viernes, 16 de septiembre de 2016

Derechos de los ciudadanos versus las Facultades de la Administración Tributaria
Carlos Augusto Flores Espinoza
El problema de la proporcionalidad consiste en saber si no se está disparando a los gorriones con un cañón”. (PHILIPPE, X. Le côntrole de proportionalité). Citado por Becerra Suarez
Las Facultades otorgadas a la Administración nacen para servir al país. El país está conformado por ciudadanos. No puede existir facultad ejercida en contra de los intereses ciudadanos, sin embargo la realidad cobranza de tributos y la lucha contra el contrabando obligan al Estado a intervenir en pos del bien común que debe reflejarse en un marco que mida el nivel satisfacción del ciudadano. Los funcionarios y servidores públicos deben escoger el bien común sobre el bien particular en forma proporcional para construir ética. La cobranza coactiva de los tributos y la lucha contra el contrabando y la evasión son negocios similares, muy diferentes a los de facilitación del cumplimiento tributario y del comercio exterior, dado que modifican o eliminan conductas perniciosas para la sociedad, generando riesgos a los free riders, los evasores y contrabandistas que generan deslealtad, frente a los contribuyentes que si cumplen el ordenamiento y contribuyen.
Por muy loables sean los esfuerzos de la Administración Tributaria por intervenir y solucionar los problemas públicos mencionados, el principio de proporcionalidad obliga en el ámbito de la actuación de las facultades legalmente otorgadas, como si fuese un “filtro de armonía” que impide que la actividad de la Administración Tributaria “sobrepase los límites exigibles para la consecución de los intereses colectivos cuando los derechos individuales son afectados o menoscabados infundadamente” (Becerra Suarez, 2012) . La desatención de la proporcionalidad resta legitimidad a los actos de la SUNAT. En el ámbito tributario el respeto a los derechos fundamentales en el  Perú no constituye un principio sino un mandato de nivel constitucional, al estar expresamente incluido en el artículo 74 de nuestra Carta Magna peruana del año 1993.
Las competencias y el perfil de los trabajadores de la Administración Tributaria deben incluir un alto conocimiento de los sub principios o tests de proporcionalidad los mismos que se encuentran desarrollados en la Sentencia del Tribunal Constitucional emitido en los Expediente 0030-2004-AI/TC, Expediente N° 0012-2006-PI/TC, 00045-2004-PI/TC y son los siguientes:  “a) si la medida estatal que limita un derecho fundamental es idónea para conseguir el fin constitucional que se pretende con tal medida; b) si la medida estatal es estrictamente necesaria; y, c) si el grado de limitación de un derecho fundamental por parte de la medida estatal es proporcional con el grado de realización del fin constitucional que orienta la medida estatal.” (Becerra). Por otro lado, debe aprovecharse la oportunidad del contacto ciudadano-Estado en nuestro ámbito con un nivel de participación ciudadano de consulta no vinculante a fin de que la Reglamentación de las Leyes encuentren una etapa previa real  de conocimiento y satisfacción ciudadana que le den legitimidad adicional, que hoy no es la mejor.  
No existe un versus en la relación expuesta si no una imbricación necesaria para solucionar problemas públicos con inteligencia prospectiva y proyectándose en el usuario.
Carlos Flores

Armonizando los sistemas, evaluación de la construcción de futuro en el ámbito tributario: la excepción a la legitimidad para obrar activa del Estado

Genera competitividad la excepción establecida en el cuarto párrafo del artículo 157 del Código Tributario.?
SUNAT hoy convive articulando su sistema tributario con otras instituciones de otro sistema por ejemplo el comprobante de pago coexiste con las normas del consumidor, su virtualización a soporte magnético ha animado a operadores remoras de empresas de telefonía a operar en el país. Campañas que abaratan la emisión del comprobante son un factor determinante para la competitividad del páis y ofrecen tarifas bajas como tuenti o virgin móvil generando mas competencia y por ello bienestar en la comparación de servicios y precios.

Sin embargo, mientras que el país avanzó incorporando sistemas administrativos para perfeccionar la eficacia y eficiencia del Estado, esta mala cosutmbre de que el congreso delegue funciones a otro poder nos ha pagado factura. El sistema tributario no se ha actualizado no por culpa de los servidores de la SUNAT si no porque el congreso no se animó a cumplir la labor que la constitución que le encomendó, esto no compete al poder ejecutivo, mejorar las condiciones de competitividad a la luz de economistas de talla mundial, entre ellos Fukuyama, indican que el Estado hoy debe ser capaz de brindar las condiciones para que la economía genere la suficiente riqueza, el Estado no genera la riqueza (la acumula pero no la produce), la riqueza la genera los operadores en el mercado, pero eso solo se puede hacer realidad cuando hay estas tres tareas cumplidas:

La descripción de la realidad se debe hacer desde los claustros académicos quienes no deben renunciar a analizarlo todo. Las tesis universitarias deben diagnosticas la enfermedad estatal, evaluar las soluciones posibles al resfrio público.
La solución de los problemas públicos y su implementación debe ser encargada a personal altamente especializado, solo deben asumir los puestos de dirección de las entidades clave personas con reconocimiento pública y experiencia asertiva demostrada.
La población debe odiar la corrupción, no se puede demostrar que el sistema esta mejorando a personas que no entienden lo que se mejora. Si la corrupción beneficia a muchos porque sería un problema. Es un tremendo problema causado por años de silencio, hoy el servidor y el funcionario deben aliarse con otros para señalar las cosas deben cambiar y explicar que de bueno traen los cambios que proponen de tal forma que al explicarlo un niño de seis años lo entienda.

Esto implica un esfuerzo y horas hombre tremendo combinada con la suficiente habilidad social y con presentaciones de alto impacto cautiven a la población en la mejora. Algunas mejoras son de largo plazo como las obras monumentales de infraestructura otras son inmediatas.

De ahí que para los legisladores la construcción de futuro sea mas facíl por eso duele que la postergación de las soluciones no sean discutidas suficientemente, cada uno de los temas implican un criterio técnico debiendo verificarse todas las aristas.

Al principio de los noventa era necesario un Código Tributario como el que tenemos ahora, la disminución de tributos y la construcción de futuro de respeto a la actividad de la Administración cautivaban la atención de los claustros, hoy las modificaciones que sufrió el Código para ayudar a la recaudación son incontables y se encuentran en todo su texto.

La dolorosa descripción de la realidad en la normatividad peruana.

Hoy la norma madre esta articulada adecuadamente con las normas tributarias impositivas en un Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, sin embargo coexisten con otros sistemas en una nube indpendiente suspendida a tal forma que tiene una altura que la desprende de todos los demás sistemas a pesar que el artículo 74 de la Constitución señala recauda pero respetando los derechos humanos.

De esta forma coexiste el Código Tributario, ballena en este mar de normas, en el sistema tributario pero con otras normas ballena. El huachafamente denominado espectro de normas del ordenamiento jurídico peruano tiene otras normas ballena en como el Decreto Legislativo N.° 1068 Ley del Sistema de Defensa Jurídica del Estado, el Decreto Legislativo N.° 1088 Ley del Sistema de Planeamiento Estratégico del Estado, la Ley N.° 27658 Ley Marco de Modernización de la Gestión del Estado y su versátil Plan Nacional de Modernización de la Gestión Pública, aprobado por Decreto Supremo N° 004-2013-PCM.

Tal como indica el maestro Plazas Vega no se entiende por que algunos académicos no evalúan el sistema tributario como uno que forma parte de otro gran sistema como el presupuestal regulado en el Perú por la Ley 28411, por ejemplo si se evalúa la Ley N.° 29816 Ley de Fortalecimiento de la SUNAT la norma cumple con el deber de adscripción a un ente rector, sin embargo a veces ni siquiera es invitada a formular sus ideas para el PESEM del Ministerio de Economía y Finanzas.

Es así como esta ballena tributaria ha cursado los mares sin conversar con los demás sistemas a una altura y con una temperatura que la resfria constantemente, cada vez que le es comparada con otras, su aleta de impugnación es gruesa y esta cargada de normas especiales que la distinguen, en su momento herramientas necesarias hoy veremos, a través de la evaluación de sus instituciones si dicha aleta la ha convertido en un ser extraño, tal vez inclusive ya no parece un mamífero. Su aspecto es tal que muchas la confunden con un monstruo siendo un Moby Dick, respetada no por sus motivos si no por las consecuencias de su actuar.

Analicemos tan solo una de las instituciones que la hacen peculiar como siempre todo parte de la Constitución, la mitigación del poder del Estado mediante un sistema de evaluación por un superior jerárquico que a su vez es evaluado luego a nivel judicial:

La Constitución Política del Perú señala:

Artículo 47°.- La defensa de los intereses del Estado está a cargo de los Procuradores Públicos conforme a ley. El Estado está exonerado del pago de gastos judiciales.

Artículo 148°.- Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa.

La norma es clara el ciudadano puede defender su argumento en vía administrativa es mas debe hacerlo para luego sujetar dicho poder del Estado a la evaluación del Poder Judicial, en este caso la Procuraduria y su sistema se apersonan no puede iniciarse ningún juicio al Estado si es que primero no se notifica al Procurador, ello encuentra consonancia con la practica en la SUNAT.

Aquí la defensa de los argumentos puede conllevar a un proceso largo en dos super etapas administrativa y judicial. Pero esto es porque el ciudadano sometido a la imposición tiene derecho a probar hasta el último ante un tribunal final indepediente que tiene la razón, generando cosa juzgada.

Y decimos ciudadanos por que son las entidades las que articulan la imposición, a pesar de esta lógica ancestral, en el Perú al igual cuasi solo al igual que Honduras se ha estimado que la SUNAT puede ser afectada por el Poder del Estado. Como si la autonomía pudiera mellarse via Resolución del Tribunal Fiscal (RTF), se le ha concedido una herramienta más.

Si bien convergen las normas armoniosamente en las competencias el Código Tributario regula la legitimidad para obrar activa en el artículo 157 del Código Tributario con una especial característica:
Artículo 157°.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley N° 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.

La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.

La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10° de la Ley N ° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

Aquí no existe problema dado que el Congreso establece cuales son los intereses del Estado y este se articula, se relaciona, se imbrica (término colombiano), se alinea al Decreto Legislativo N.° 1068, Ley del Sistema de Defensa Jurídica del Estado señala:
Artículo 5 Principios Rectores

La Defensa Jurídica del Estado se rige por los siguientes principios:

Legalidad: Los Procuradores Públicos y abogados del Sistema de Defensa Jurídica del Estado están sometidos a la Constitución, a las leyes y a las demás normas del ordenamiento jurídico.
Autonomía funcional: La Defensa Jurídica del Estado se ejerce por medio de los Procuradores Públicos, quienes actúan con autonomía en el ejercicio de sus funciones, quedando obligados a cumplir los principios rectores del sistema.
()
g)  Especialización: Se garantiza y preserva la especialización de los Procuradores Públicos.

La transversalidad institucional funciona a tal grado que los Procuradores deben gestionar entre si la solución, el sistema señala que antes de demandarse entre instituciones o cuando dos instituciones son coparte deben articular su defensa coordinando entre los procuradores especializados.

Los Sistemas involucrados en la Gestión de la Defensa Judicial del Estado en el ámbito Especializado Tributario.
En la actividad de la Procuraduría de la SUNAT convergen cuatro Sistemas alineados o imbricados en una relación cuyo rumbo cambió en el año 2001.
Los dos primeros Sistemas nuevos y son administrativos: de Planeamiento Estratégico del Estado (SINAPLAN) que se encuentra íntimamente ligado al Sistema de Modernización de la Gestión Pública del Estado este último que tiene efectos con todos los demás sistemas interrelacionados.
El Segundo Sistema es el Tributario cuyo problema público de evasión es solucionado con las normas que defiende el Procurador Público de la SUNAT.
El Tercer Sistema es administrativo y es el de la Defensa Jurídica del Estado, el mismo que sustenta los principios rectores de la Legalidad, la Autonomía y la Especialidad de la Procuraduría.
La conexidad de los dos primeros Sistemas es mayor y su evaluación en el presente informe se sustenta en la Ley 27658, que ordena que la gestión del Estado se realice con privilegio al servicio del ciudadano y tiene como acción principal lo indicado en el inciso d) del artículo 5 respecto la eliminación de la duplicidad o superposición de competencias con el fin de dar mayor eficiencia en la utilización de los recursos. Es así que se reguló el Poder Ejecutivo con la Ley 29158, estableciendo la necesidad generar adscripción en el artículo 31 y 33 en el año 2002, situación que cumplió la SUNAT cuando se puso en vigencia la Ley 29816 a partir del año 2012.
Así, en relación con los procesos judiciales tributarios la SUNAT actualmente se encuentra cumpliendo las funciones como ente técnico especializado debiendo realizarlas de conformidad a las Disposiciones incluidas en Decreto Supremo emitido por el Ministerio de Economía y Finanzas. Como consecuencia de esta organización acorde a la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo, el Decreto Legislativo N° 1088 y la Directiva General del Proceso de Planeamiento (SINAPLAN) aprobado por Resolución de Presidencia del Consejo Directivo N° 01-2014-CEPLAN-PCD, se promueve el perfeccionamiento de los sistemas administrativos y no administrativos, las cuales incluyen a las funciones de la SUNAT, y por tanto de su Procuraduría Pública por expreso mandato de los incisos a) y g) del artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1068.

El Plan Nacional de Modernización de la Gestión Pública aprobado por Decreto Supremo N° 004-2013-PCM señala:
2.1. La visión: un Estado moderno al servicio de las personas
a. Orientación al ciudadano

La razón de ser de la gestión pública es servir a los ciudadanos. Ello significa que el Estado y sus entidades deben definir sus prioridades e intervenciones a partir de las necesidades ciudadanas y en función de ello, establecer las funciones y los procesos de gestión que permitan responder más y mejor a esas necesidades con los recursos y capacidades disponibles en cada momento presente.
()

d. Transparencia, rendición de cuentas y ética pública

Los funcionarios públicos deben servir a los intereses de la Nación, procurar aumentar la eficiencia del Estado para brindar una mejor atención a los ciudadanos y actuar con probidad, idoneidad, veracidad, justicia, equidad, lealtad y respeto al Estado de Derecho y a la dignidad de las personas.

2.3. Objetivos de la política

La Política Nacional de Modernización de la Gestión Pública tiene el siguiente objetivo general: Orientar, articular e impulsar en todas las entidades públicas, el proceso de modernización hacia una gestión pública para resultados que impacte positivamente en el bienestar del ciudadano y el desarrollo del país.

Para lograrlo se plantea los siguientes objetivos específicos:

Articulación intergubernamental e intersectorial
Las entidades públicas deben planificar y ejecutar sus acciones de manera articulada, tanto a nivel de los sectores, de los sistemas administrativos como entre los niveles de gobierno, fomentando la comunicación y la coordinación continuas, asociando sus recursos y capacidades o cooperando entre sí de otras formas posibles, para poder responder a las demandas ciudadanas con efi ciencia y de manera oportuna. ()
Resulta difícil saber como este sistema puede generar cambios dado que la actividad recaudativa y fiscalizadora no suele darle la razón al ciudadano usuario, pero ello no quiere decir que se deje cumplir el sistema, aquí hay un usuario en el caso y los demás usuarios que si pagan y si declaran correctamente en la fecha de vecimiento correcta a quienes no se les puede defraudar dándole la razón a quien se aprovecha y no cancela a tiempos sus tributos por razones individuales que solo lo benefician a él. Es decir el ciudadano en este contexto es la colectividad, pero no por ello el ciudadano usuario del caso deja de de ser ciudadano por lo que la tarea no es imposible teniendo un grado dificultad que solo la experiencia puede manejar.

Las razones del sistema tributario.
El Código Tributario es la norma que contiene los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario, e incluye entre sus disposiciones, aquellas referidas a la regulación de la legitimidad para obrar activa del Estado en materia tributaria, norma que excepcionalmente le permite a la SUNAT desde el año 1992 iniciar proceso judicial en contra del Estado y del deudor tributario a fin de revertir los efectos de una Resolución del Tribunal Fiscal, tan solo en los casos en que acredite causal de nulidad establecida en la Ley N.° 27444.
La evaluación de la idoneidad legal de la medida excepcional encuentra un contexto cambiante en el tiempo debido al perfeccionamiento de las normas de Gestión Pública requiriendo que la toma de decisión de iniciar, continuar, desarrollar o extinguir instituciones del subsistema impugnativo tributario, se presente a la luz del rol del Estado definido en las normas del espectro jurídico que han prevalecido a pesar de los cambios de gobierno.
Resulta necesario evaluar si la excepción a la no legitimidad para obrar activa de la SUNAT constituye una norma que:
Incrementa el nivel de complejidad del sistema tributario.
Acrecienta los conflictos de interés en vez de disminuirlos.
Impide la interacción entre el ciudadano y el Estado.
Constituye un servicio innecesario y no plenamente justificado.
Disminuye la competitividad de los operadores de la economía peruana.
Es preciso señalar que en toda entidad del Estado es necesario el control por lo que en el caso se dude de la idoneidad de los vocales en la redacción y decisión de las RTFs es necesario fiscalizar sus incrementos patrimoniales y su desenvolvimiento moral en la medida que se encuentra dirimiendo en forma independiente, imparcial e impartialmente la correcta aplicación de la norma tributaria. No cabe duda que dichas decisiones puede socacar el tesoro y crear forados en el presupuesto público sin embargo de eso se trata, de escoger a quienes sean concientes en balancear las virtudes colectivas de las normas tributarias con el adecuado ejercicio del poder por parte de las instituciones tributarias.
El papel de la SUNAT fue cuidar las metas recaudativas cuestionando las actividades de emisión del Tribunal Fiscal, sin embargo dicho rol solo le compete al MEF debiendo sancionar, investigar, fiscalizar la actividad de sus vocales garantizando una emisión independiente eliminando la posibilidad de corrupción al interior de su entidad. Dicha labor no le compete al ente recaudador dado que toda resolución anulada por el Poder Judicial debió generar responsabilidad respectiva en el vocal respectivo situación que hasta la fecha entendemos no a ocurrido o no se ha difundido que es al final lo mismo por no transparente y por ello no moderno.
La necesidad de evaluar es justamente transparente para los ciudadanos todas las decisiones del Estado y ello incluye todas las actividades de impugnación y sus resultados.
A pesar del poder de usar la excepción no se ha llegado a mayores al parecer los años que transitan los expediente en el Poder Judicial no afectan a nadie y eso es lo que se nos quiere hacer creer. Dado que nadie evalua podemos seguir enfrentándonos en juicio por que las decisiones del Poder Judicial no se conocerán de acá a seis años

sábado, 3 de septiembre de 2016

¿El Sistema tributario con sus instituciones solución el problema?

Porque rechazamos La clasificación y naturaleza de la Contribución como tributo y como recurso para fiscal. Acercando el ciudadano al tributo.

Carlos Flores

Una de las ventajas superiores de ser profesor es el contacto con los alumnos, mentes frescas evaluando las instituciones que se usan para afectar la capacidad contributiva de los usuarios de la administración tributaria. Con ellos se puede analizar palabra por palabra la norma y su aplicación práctica, cono enésimas vertientes.

Si el ciudadano que se sufre el tributo es un usuario del sistema tributario, este último  ¿qué es? una política creada para verificar que todos colaboren con su cuota. El sistema se crea porque,  por más vergonzoso que suene, en nuestra especie humana hay quienes no piensan en colectivo y por más que están incluidos en la sociedad, fomentan su autoexclusión señalando “n” razones para no participar con su aporte.

Una de esas instituciones es la contribución, que es el patito feo de la tributación ni los tributaristas quieren hablar de él. El tributarista peruano prefiere señalar bueno ahí tienen al Senati y al Sencico, y ahí nomás lo dejan.

Hoy en el Perú es necesario profundizar en su estudio dado que hay muchas figuras que se le parecen y cuando ya estas apunto de calificarlo como tributo te das cuenta que la norma, si la ley, esa cosa que la hace vigente tan importante tiene un desorden propio de épocas de convulsión.

¿Que Ley? Pues el Código Tributario, que ha tenido que ser reinventado para poder satisfacer las necesidades del sistema, tiene una redacción deficiente cuando define las instituciones y eso se debe, como siempre, por que se ensambló con diferentes criterios de clasificación, lo bueno es que la administración ha podido continuar su labor, con mucha creatividad, a pesar de este escollo.

La clasificación del Código.
Como sabemos todos, la norma señala que los tributos son tres taxativamente, ese es el primer error para nuestros tiempo; para los años 90 del siglo pasado si era importante, el desorden de los gobiernos belaundista y aprista de los 80 provocado por esta imprescriptible costumbre del legislador peruano de no trabajar en hacer normas tributarias recaudaron una flojera inmensa que se desembocó en entidades que creaban sus propias fuentes de ingreso; teníamos entidades que malgastaban sus ingresos en su administraciones recaudadoras que eran más caras que lo que recaudaban y ello sumando una generosa y escandalosa cantidad de tributos o seudo tributos, desquicio el buen gusto, por lo que el Título Preliminar vigente hace numerus clausus (impide crear más tipos de tributo)[1].
Si  señores, en vez de decir oye lo que ha hecho ese hermano de la familia desubicado no se debe hacer, intensamente se le quitó a todos los hermanos la facultad de ser creativos en el esfuerzo de generar situaciones de recaudación, y eso explica el miedo de generar reconocimiento a los ciudadanos, el Perú se ha demorado tiempo en aceptar que hay otras formas de recaudación diferentes a las dinerarias. Pero lo bueno es que la realidad rebalsó el orden jurídico y nadie ha cuestionado las obras públicas privadas ni las normas de obras por impuestos.

En fin veamos de qué trata esta clasificación tripartita del Código.

Toma la primera institución y señala que el impuesto pagado no genera ninguna contraprestación a favor del contribuyente[2]. Cosa muy macabra, porque tiene lógica en un Estado corrupto que mantiene algunos profesores de colegio público, sin exigirle que sea no solo  bueno sino excelente porque está criando a nuestro futuro y de este futuro depende la grandeza de mi país. Es verdad, de este profesor (como presencia de Estado) pagado con los impuestos ningún contribuyente ni siquiera el alumno recibe algo.

Es decir, pago y no recibo nada de los que viven del ingreso corriente (tributos), dado que con este dinero se invierte en el gasto corriente (remuneraciones de los trabajadores del Estado).

Por eso sostengo que es una redacción desgraciada, porque no tiene gracia que el que paga un impuesto no solo sienta que no reciba nada, sino que el que lo recibe varias veces ha creído que se lo puede llevar como si fuera propio.

Dado que es una redacción infeliz debe ser cambiada pero analicemos su presencia en forma taxonómica, es decir, discriminatoria ¿Qué utilidad puede tener el clasificar el tributo asi?.

Pues en los países latinoamericanos se ha creado algo que en gestión pública, se llama el cuero de chancho, es aquel desinterés del burócrata en no querer mejorar las cosas porque el sentido de la necesidad de urgencia no tiene conexión con la noción de continuidad en el puesto de trabajo (en el
Perú le llaman estabilidad laboral). Es decir no hay necesidad de cambiar, porque nadie se lo exige y nadie lo evalúa a tal grado que en el Peru se le haya insinuado al contribuyente que no tiene que exigir nada,  aun si pagas los impuestos que la ley indica, y eso quiere decir que para el burócrata, para el empleado público no hay el concepto anglosajón de enforcement. No está obligado a la mejora continua, salvo y si  solo si cuando alguien escandalosamente se lo pide en forma televisiva afectando su futuro puesto en el Banco Mundial.

La única utilidad de dicha clasificación es que favorece a la cosa pública mal concebida, ahí donde el Estado es un fin en sí mismo y donde la burocracia esa mancha de trabajadores con continuidad laboral asegurada a tal grado que han monarquizado su organización interna con Falsas jerarquías verticalizadas. En este tipo de Estado ni el contribuyente que paga puede exigirle nada al Estado.

A pesar de ello, todos sabemos que el Estado fue creado para cubrir necesidades que ahora vía sistemas se evalúan y se solucionan los problemas públicos, pero me temo que la única razón insuficiente de dicha clasificación legal obedece a la necesidad de reducir la familia de instituciones a pocos conceptos y reducidas instituciones. Es decir, el Impuesto es un  tributo que los ciudadanos no se pueden negar aobedecer, es general, es aplicable a todos no hay quien pueda señalar que por no estar de acuerdo pueda dejar de pagarlo. En este caso, la justificación recaudatoria es nuestra pertenencia solidaria por el territorio, que ya tiene una infraestructura por lo que es consecuente que el Estado pueda imponer Tributo a pesar que dicho ciudadano no haya estado de acuerdo o no reciba tangiblemente nada o directamente nada.

Sabemos que ese ciudadano está recibiendo un dni y es incluido en el sistema, que genera bienestar (aquel que se manifiesta solo cuando es ausente el Estado) que le permite identificarse como peruano y que para desarrollarse usa bienes públicos de aqui, y para vivir como por ejemplo el sistema de alcantarillado cosa pública que usa todos los días. Es reciprocidad y es solidaridad (y no solo es un deber de contribuir)

Por ello, la redacción analizada, no responde a la realidad, lo bueno es que este tributo en su vertiente renta y de valor agregado sostiene al país, este mal o bien redactado en la norma II de nuestro Título Preliminar de nuestro Código Tributario.

Tasa, como segundo supuesto clasificatorio en este caso, el contribuyente si solicita necesita y se le
da algo tangible a cambio de su pago por lo que a clasificación es plena en este tipo de tributo. Pero el Código no recoge la clasificación en el impuesto, lo hace tan solo en la tasa.

En la tercera,  en la contribución,  por su naturaleza la clasificación me indica que en este tributo el contribuyente recibe algo en forma indirecta, es decir, no lo pide, es necesario y por ello se realiza una obra pública o actividad que lo beneficia en forma indirecta no tangible.

Pero cuando vemos como se ha redactado el código, en la clasificación las palabras escogidas se refieren a una clasificación distinta a la comentada.

Se señala que el hecho generador[3] está vinculado a un beneficio indirecto que proviene de una obra o actividad, es decir no se hace alusión al destino del tributo sino como se entra en su ámbito de aplicación para generar la obligación.

Cuando llega a ese punto la hipótesis de incidencia no es importante pero al llegar al inciso b) de la Norma II,  adquiere relevancia, aunque cuando íbamos por un camino indicado por el inciso que hablaba de finalidad o destino del tributo pagado, Bipolaridad intensa que desordena la constelación normativa, o algo si como algunos la llaman.

En ese sentido, la obra o actividad pública es el hecho generador y eso no era necesariamente el criterio de clasificación inicial existiendo en forma acreditada un legislador bipolar.

Por ello, hay un desencuentro entre el ciudadano y el tributo en el Perú, no puedes leerlo sin cuestionarlo, y el ciudadano necesita un abogado que le explique porque las palabras no describen la naturaleza. Es decir, dice gato pero vez un perro o algo tan antitécnico como eso.

Ahora bien tremendo bolondrón surgio cuando era necesario incorporar el Essalud y la ONP (jaleo que se vivió entre el 2000 y el 2004) puesto que no encajaban en ninguna de las tres descripciones, añadiendo a la parafiscalidad carácter paranormal.

Los tributaristas describen bien las instituciones pero el Código desata un infierno lingüístico cuando se lee su clasificación, a tal grado que se recurrió a un reputado novel profesor que colocó los aportes en tres informes consecutivos en el tiempo, el primero señalando que eran impuestos, el segundo como informe señalaba contribución hasta que alguien le paso una copia del libro de Ataliba y relinchó un tercer informe señalando eruditamente que eran recursos parafiscales.

Volvamos a la tributación, luego de dicha aventura paralaboral, y señalemos sin temor desde el punto de vista de la naturaleza recaudativa de la ONP y Essalud que son formas de contribución, en una la solidaridad de las generaciones de las presentes a las futuras o viceversa y el otro en lo potencial de estar enfermo, los trabajadores en el futuro reciben beneficios indirectos y así sus empleadores.

Desde el punto de vista técnico tributario, el tributarista debe informar la mala redacción del Código y señalar que ha excluido varias formas de contribución y que por ello en el Perú por alguna insana coincidencia el acreedor tributario no es el Estado como tesoro (principio de evaluación unitaria del gasto) sino como entidad ONP o Essalud no solo es parafixal sino que para el código no es tributo porque el hecho generador es una remuneración pagada por servicios y no el beneficio.

Así de urgente se necesita redactar la norma nueva para que el ciudadano por lo menos el que lo paga entienda que:
1 Puede fiscalizar al Estado en el correcto destino con alto desempeño de su dinero.
2 Que los burocratas no lo son, son ejecutivos que obran a favor de todos los ciudadanos incluyendo a los que contribuyentes que pagan
3 Que la norma y el Estado lo idolatra por hacer posible, cuando paga lo debido, este hermoso sueño llamado Perú desarrollado carente de pobreza.

Tal como está redactado el Código no se puede hacer que el ciudadano odie la corrupción en este contexto lo asimila se adapta y lo acepta, no se puede describir la realidad académicamente en forma  simple  no compleja para que todos lo entiendan y no se puede lograr que ciudadanos altamente calificados dirijan al Estado dado que la supuesta técnica esta oculta y no es transparente y por lo tanto no es moderna. (Tres requisitos señalados por Fukuyama en Trust)

Si nuestros esforzados ejecutivos de la administración tributaria tienen que lidiar con este tema incluyendo a la ONP y al Essalud en el quinto párrafo de la norma II desde el año 2004 se recauda con esta realidad paranormal, el cambio es necesario en forma disruptiva dado que no es facíl de explicar a nuestros futuros ciudadanos, si esos con los que se disfrutara de una situación sostenible futura.

Dichos recursos parafiscales si son entendidos como beneficios futuros tendrán un mejor entendimiento social y tan solo una mejor redacción permitirá su difusión y aceptación.

Muchos dijeron no es importante, pasadas dos décadas y un poco más, sabemos que lo no didáctico no cala y lo que tenemos es un Código que genera más elusores y evasores que contribuyentes activos y comprometidos. El Código con esa redacción genera mas freeriders que ciudadanos concientes.




[1] NORMA II: ÁMBITO DE APLICACIÓN  
Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende: 

[2] a)   Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.  

[3] tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente

martes, 6 de octubre de 2015

La Verdadera Regularización, no es absolutoria Un comentario al artículo 189 del Código Tributario

La Regularización Tributaria impune o infracción no punible en el ámbito tributario. La exclusión de pena de un hecho ilícito tributario no punible y sus consecuencias.
Carlos Flores Espinoza

La acepción más común de punible es que es merecedor de pena. Y ello tiene incidencia mayor en el estudio de lo que se considera la excusa absolutoria y/o la exclusión de pena al tener dos origines diferentes y consecuencias diferentes.
El artículo 189 del Código Tributario contiene un supuesto al que se aplica una exclusión de penal y no una excusa absolutoria dado que consideramos que la norma es aplicable, o solo es aplicable a situaciones de comprobada ilicitud o irregularidad penal en el que no se absuelve puesto que absolver implica que la SUNAT o el Ministerio Público no tiene razón. Es decir, el supuesto habilitante redactado en la norma indica que el contribuyente es perseguido por la SUNAT y el Ministerio Público al existir elementos suficientes de comisión del delito siendo imposible jurídicamente que la consecuencia de dicha norma se aplique a situaciones de inocencia. La diferencia no es semántica.
Por ello, es mejor verificar que absolución es una palabra de mayor trascendencia: “Hablar de absolución equivale a hablar de sentencia absolutoria, es decir a que el juez o la Sala al dictar sentencia desestima la pretensión civil del demandante o la acusación penal del acusador. Se declara que el demandante o el acusador no tienen razón.[1]

El término punible también adquiere una relevancia especial: Punible[2]

Acción, omisión o proceder al que la ley señala una pena. Quien ha incurrido en un acto penado. Merecedor de castigo. Penado en la ley.

Exclusión de pena y excusa absolutoria suelen significar lo mismo e inclusive la definición de exclusión absolutoria incluye la no punición de un hecho antijurídico y culpable, sin embargo, consideramos que la sola palabra absolución tiene un contenido mayor por lo que debiera usarse en los casos del artículo 189°del Código Tributario. Ello conllevaría a pensar que los actos de detección acreditada de delito no eran acreditados, y la redacción del artículo 189° justamente impide dicha interpretación de los hechos involucrados en una regularización tributaria.
Literalmente el artículo 189° se aplica únicamente a casos de manifiesta irregularidad y donde está acreditado conducta delictiva, así lo establece el supuesto de exclusión de pena establecido en el Código Tributario que señala:
(*) Artículo 189º.- JUSTICIA PENAL
Corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia.

(**) No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia.

(**) Párrafo modificado por el Artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de su publicación.

La improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.

Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.

El Ministro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprema de la República la creación de Juzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.

(*) Artículo sustituido por el Artículo 61º de la Ley Nº 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.

Como se aprecia, regularizar antes la notificación de cualquier de requerimiento no es declarar inocente o señalar que el acusador no tiene la razón y mucho menos absolver al sujeto activo del delito, si no todo lo contrario razón por la cual absolución no es la palabra más acertada para el que ha dejado de pagar sus impuestos con artimaña, ardid y artificio.
La redacción del Código Tributario impide aplicar esta norma a quien no se le ha demostrado que ha cometido delito. La redacción del Código indica que el bien jurídico protegido ha sido afectado en grado de consumación no de tentativa, dado que indica que se debe regularizar la situación con el pago del integro de lo adeuda lo cual acredita que la norma exige que dicho pago extinga alguna obligación pendiente hasta la suma total de intereses así como las multas y sus intereses.
Como se aprecia el texto de la norma impide a aplicarse a supuestos en el que el contribuyente es inocente por lo que no cabe señalar que el acusador no tiene la razón si no todo lo contrario.
El artículo 189° del Código Tributario peruano no establece la figura de la “excusa absolutoria”, es una norma que regula una situación de impunidad admitida por la Ley según la cual no procede el ejercicio de la acción penal cuando el deudor tributario ha regularizado sus obligaciones tributarias, no obstante haberse consumado el delito de defraudación tributaria a través de un actuar fraudulento. A tal efecto, el sentido común indica que “regularización” es el pago íntegro o pago total que el deudor tributario realiza de todos los tributos impagos, así como de los intereses y sanciones correspondientes, antes de haber sido notificado por la Administración Tributaria con cualquier requerimiento en relación al tributo o período en el que se realizaron las conductas fraudulentas o antes de que se haya iniciado la correspondiente investigación fiscal.

El artículo 189° señala además que la improcedencia de la acción penal alcanzará también a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.


Fundamentos de la Impunidad Tributaria:
La política criminal varía según las demarcaciones territoriales nacionales y en el Perú se ha optado por reconocer la necesidad de establecer una solución premial a quien restablece el bien jurídico afectado.  En el que el contribuyente formalmente decide ponerse a derecho por que ha cometido un delito y en forma espontánea luego abdica de cualquier resultado favorable a su reclamo y admite que incurrió en los supuestos pagando la totalidad de la deuda antes de ser requerido formalmente para sustentar por la SUNAT , lo cual obliga a la administración tributaria concentrarse en su meta recaudativa y admitir que la Ley da impunidad siempre y cuando se hubiese reestablecido el bien jurídico afectado.
En ese sentido, por más que la situación se audite el contribuyente puede recibir notificaciones donde se precise que falta regularizar pagos por concepto de interés lo cual demuestra que es posible que la situación de no impunidad puede haber fallado al no haber completado la totalidad de la deuda derivando en una situación que habilita la comunicación de indicios al Ministerio Público.
El supuesto genera una situación de impunidad dado que está acreditado que son situaciones de  evasión donde  el bien jurídico protegido fue mermado, afectado siendo el delito tributario de defraudación uno en el que es posible demostrar que puede ser restituido.
Hay otro caso de exclusión de pena por ejemplo el aborto terapéutico que exige el informe legal para proceder al aborto en el caso de violación de víctima. Es una situación de afectación del bien jurídico protegido pero que es no punible al estar admitido por la Ley en Argentina.
Otro caso trata de la exclusión de pena de personas que afectan el bien jurídico por razón de su profesión por ejemplo el verdugo en la ejecución de la pena de muerte impuesta en una sentencia en un procesal penal regular.
Por ello, el supuesto de hecho que permite aplicar la norma esta conformado por varios elementos:
1.    El contribuyente debe haber incurrido en algún supuesto delictivo tributario y esto engloba el comercio clandestino, la defraudación tributaria y los delitos aduaneros los cuales en su momento fueron así taxinomizados por el Código Penal de 1991.
2.    El contribuyente debe tener deuda tributaria es decir luego del vencimiento de la obligación la SUNAT o la Municipalidad debe tener una situación de acreencia y esto no por un acto de la administración si no por el hecho que el contribuyente en forma voluntario cancele la obligación, los intereses y las multas en forma voluntaria y espontánea.
3.    El contribuyente debe presentar todas las declaraciones originales o rectificatorias antes de cualquier requerimiento al respecto debiendo regularizar su situación.
Consecuencias del artículo 189°:
1.    El contribuyente no podrá ser juzgado penalmente por los indicios y tributos comprendidos.
2.    La SUNAT y el Ministerio Público no puede comunicar los indicios a los juzgadores.
Ello  amerita señalar que el artículo 189° no solo es un artículo de impunidad admitida por la Ley si no una gran herramienta para la ampliación de la base tributaria y siendo de política criminal tributaria constituye un límite al poder del Estado en perseguir la aplicación de penas judicialmente punibles en los casos que se muestre un total arrepentimiento.
A diferencia de otras situaciones de exclusión de pena o no punible como el aborto (en Argentina) y la situación del verdugo (el que aplica la inyección letal por ejemplo) que son dos situaciones en las que es imposible restituir el bien jurídico afectado en la comisión de ilícitos o delitos tributarios se admite la posibilidad de restituir en su totalidad el bien jurídico tributario.
Cabe apreciar que el Acuerdo Plenario 02-2009 de las Salas Penales de la Corte Suprema contiene dos partes una en la que el pleno no se equivoca y señala que este es un caso de exclusión de pena o o exclusión punitiva.
El único vocal que tiene un voto singular y admite erradamente la posibilidad del extremo parentesco o similitud entre una excusa absolutoria y la exención de la penal, es el Dr. Gonzalez Ocampo cuando señala en su voto singular:
“De este texto normativo se puede apreciar, por tanto, la configuración de una causal expresa de excusa absolutoria, la cual impide que un hecho típico, antijurídico y culpable pueda ser perseguido penalmente, excluyendo a su vez la punibilidad del acto.”
Asimismo erradamente el vocal en singular indica:
“Además, como es obvio, la aplicación del fraccionamiento al que se ha hecho mención en la Ley número 27344 es procedente incluso hasta antes de la apertura de instrucción, con lo cual se pone un límite distinto que repercute en el contenido de la excusa absolutoria, pues todos estos supuestos también se encuentran enmarcados dentro del concepto regularización, el cual, como ya se apuntó, exige como uno de sus elementos la voluntad de regularizar una deuda por parte del deudor.”
“Por tanto, la única razón para que la excusa absolutoria cobre contenido es que se conciba a esta como un premio al deudor por haber asumido el compromiso de pago, es decir por asumir su obligación.”
Esta postura es contraria a los votos de doce vocales supremos en lo penal por ello la postura de las Salas Penales de la Corte Suprema es que se debe referir a esta figura bajo análisis únicamente a exclusión de pena en el plenario comentado:
“El artículo 189° CT, modificado por la Ley número 27038, incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impedimento procesal,”
Asimismo el pleno penal señala claramente:
“En tanto se trata de una causa material de exclusión de punibilidad ex post factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito –autores y partícipes-.”
Cabe apreciar que todos sabemos que la aplicación de estas normas deja en claro que quien incurre en delito y luego paga para beneficiarse de una exclusión de penal si tiene antecedentes penales, los mismos que deben evaluarse al momento de calificar una eventual futura comisión del delito. Ello porque es diferente el análisis de la culpabilidad de una persona reincidente que una persona nunca ha delinquido.
Por ello, consideramos que el artículo 189° del Código Tributario no encierra una absolución, sino todo lo contrario constituye hechos antijurídicos acreditadamente realizados con culpabilidad y por los cuales el beneficiado debe ser registrado como un reincidente en el caso vuelva a incurrir en algún otro delito tributario sea cual fuere su naturaleza. En este caso la SUNAT guardará los registros de la comisión y se abstendrá de comunicar los indicios pero guardará (conforme a las normas de archivística nacional) la documentación que acredite que la persona tiene un antecedente en el que se le excluyó de la pena y el mismo será puesto en conocimiento del Fiscal o Juzgador en el momento en que se detecta una nueva comisión del delito.
Dichos indicios solo serán comunicados en el momento en que se cometa un nuevo delito tributario, porque la situación de impunidad no  es una situación olvido o  borrón y cuenta nueva, si no todo lo contrario dicha data sirve para que al reincidente no se le apliquen beneficios nuevos en la comisión nueva del delito y para sustentar la aplicación de la norma en su dosimetría penal sin disminuir en el caso de personas reincidentes la pena privativa de la libertad.
En todo caso, el abogado del acusado tendrá indebidamente una herramienta para impedir que dichos indicios sean comunicados al momento de la reincidencia, si no también puede ser utilizado para que la persona no sea considerada como tal  a pesar que el artículo 189° señala expresamente que si se aplica a casos de conductas delictivas. Esta contradicción está sometida a interpretación puesto que no se refiere a un trato desigual, desproporcionado y pasa el test de razonabilidad para que el juzgador tome en cuenta todos los elementos de la comisión del delito, es decir, del hecho habilitante de aplicación de las penas puesto que dicha persona no está incurriendo por primera vez en comisión, si no en una situación nueva de delito, a pesar que ya se benefició de una primera exclusión lo cual lo hace mas artificioso y con muchos mas ardid.
Siendo más técnica la evaluación de un caso tributario en lo penal la utilización de términos en las sentencias condenatorias o absolutorias debe ser preciso dado que su contenido tiene el objeto de prevenir la comisión de nuevos delitos en la sociedad y llamar absueltos a los que son culpables constituye un error que ayuda a los reincidentes de una forma desproporcionada e irracional que el Estado no busca al momento de implantar estas normas de política criminal tributaria.
Es importante no comunicar los indicios del primer delito si no tan solo la aplicación de la exclusión a los delitos cometidos en la primera oportunidad a fin de incurrir en ninguna causal de incumplimiento por parte del Estado del artículo 189° del Código Tributario.
Conclusión:
Es sugerible y recomendable que los entes recaudadores registren las situaciones de aplicación del artículo 189° del Código Tributario con el fin de llenar de contenido la conducta del contribuyente y sus representantes legales ante una nueva comisión en personas jurídicas diferentes inclusive a fin de que dar todos los elementos al juzgador.
Tomando en cuenta la redacción de la consecuencia del artículo 189° es necesario informar ante nuevas reincidencias que el ser humano reincidente cometió delitos tributarios por los cuales se le excluyó de pena no siendo la primera oportunidad en que incurre en incumplimiento de normas legales penales tributarias.

¿Qué es la intangibilidad de las cuentas de Detracciones?

La Defensa Jurisprudencial de la Recaudación Tributaria
¿Qué es la intangibilidad de las cuentas de Detracciones?.
La Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC.


Carlos Augusto Flores Espinoza
Máster en Tributación y Política Fiscal

I.              Índice

I.              Índice
II.            Introducción sobre la importancia de la Jurisprudencia que se analiza
III.           Cuadro o esquema donde se observe a las partes y al resolutor con texto mínimo que refiera su posición.
IV.          Análisis de la Jurisprudencia
a.             La intangibilidad  e inembargabilidad  de los sistemas de pagos de obligaciones tributarias mediante el Deber de Colaboración en las Resoluciones del Tribunal Constitucional Peruano.
b.            La prelación de las Deudas y el Sistema de DetraccionesLa proscripción de la subvención con fondos ilícitamente obtenidos y el Tribunal Constitucional
c.             La Intangibilidad de la Cuenta de Detracciones.
d.            De la Obligatoriedad de la Sentencia comentada emitida en Amparo
e.             Los principios de la Sentencia del Tribunal Constitucional presentes en otras actividades de dirimencia administrativa.

V.            Conclusiones.
VI.          Propuesta de mejora de tipo normativo y/u operativo, de ser el caso.
VII.         MAPA CONCEPTUAL
VIII.        Jurisprudencia






II.            Introducción sobre la importancia de la Jurisprudencia que se analiza

La Sentencia del Tribunal Constitucional dirime un Amparo presentado por un contribuyente, sin embargo el Tribunal Constitucional constitucionalizo su contenido en el fallo de una forma curiosa: los siete magistrados o vocales suscriben su contenido a manera de pleno.
La Jurisprudencia sumilla y declara de naturaleza reiterada y uniforme que se han emitido fallo relacionados al Deber de Contribuir y al Deber de Colaboración.


III.           Cuadro o esquema donde se observe a las partes

Partes del Proceso


Demandante
Demandado
Resolutor
CENTRAL AZUCARERA
CHUCARAPI PAMPA BLANCA S.A.

SUNAT
Procuraduria Pública
Area Constitucional y Civil
Pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los magistrados Mesía Ramídez, Álvarez Miranda, Vergara Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y Urviola Hani







IV.          Análisis de la Jurisprudencia


a.    La intangibilidad  e inembargabilidad  de los sistemas de pagos de obligaciones tributarias mediante el Deber de Colaboración en las Resoluciones del Tribunal Constitucional Peruano.

La sentencia del Tribunal Constitucional comentada llena de contenido y otorga fundamentos constitucionales a las acciones realizadas por el Estado para combatir la evasión tributaria, razón por la cual se expone su adecuado uso para la defensa judicial del Estado en materia de deber de colaboración.

En la Resolución comentada se resuelve la incertidumbre jurídica alegada supuestamente provocada por la vigencia de las normas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias. El contribuyente demandante alega la violación de sus derechos constitucionales a la libertad de empresa, libre competencia e igualdad e intento detener la vigencia del Decreto Legislativo Nro. 917, (SPOT), que obliga al pago vía detracción aplicable a la venta de bienes.

Actualmente el Decreto Legislativo N° 940 sostiene un sistema que permite asegurar el pago de obligaciones tributarias como mecanismo de lucha contra la evasión utilizando un sistema de cuentas bancarias que separan un porcentaje del flujo dinerario de las transacciones.

La SUNAT define el sistema en su página web[1]:

El sistema de detracciones (SPOT) es un mecanismo administrativo que coadyuva con la recaudación de determinados tributos y consiste básicamente en la detracción (descuento) que efectúa el comprador o usuario de un bien o servicio afecto al sistema, de un porcentaje del importe a pagar por estas operaciones, para luego depositarlo en el Banco de la Nación, en una cuenta corriente a nombre del vendedor o prestador del servicio, el cual, por su parte, utilizará los fondos depositados en su cuenta del BN para efectuar el pago de:
a) Las deudas tributarias por concepto de tributos, multas, los anticipos y pagos a cuenta por tributos, incluidos sus respectivos intereses y la actualización que se efectúe de dichas deudas tributarias de conformidad con el artículo 33° del Código Tributario, que sean administradas y/o recaudadas por la SUNAT.
b) Las costas y los gastos en que la SUNAT hubiera incurrido a que se refiere el inciso e) del artículo 115° del Código Tributario.
Los montos depositados en las cuentas que no se agoten cumplido el plazo señalado por la norma luego que hubieran sido destinados al pago de tributos, serán considerados de libre disponibilidad para el titular.




La recaudación tributaria peruana ha sido fortalecida por la implementación respecto a determinados bienes de sistemas de pagos de obligaciones tributarias cuya característica principal es separar la evaluación de la discusión de la cuantía del tributo y  la discusión del momento del pago del tributo de las transferencias de bienes y prestaciones de servicio desencadenantes de hecho imponible, se incide en las acciones reales y preparatorios del hecho imponible mas que en su percusión.

Las situaciones de evasión no requieren de una discusión a nivel tributario en una contienda judicial, dado que se basan en la informalidad, es decir existe un objetivo en el evasor consistente en que no se registre ni se evidencie la capacidad contributiva, más aún cuando los agentes persisten en mantener en secreto la actividad física desplegada evitando registrar transferencias o servicios.

Este sistema es una propuesta elaborada por los empleados de la SUNAT que ha sido llevada a norma con rango legal.

En otras palabras, ha sido una necesidad de control la que ha llevado al análisis de las transacciones no declaradas salen a la luz en situaciones de uso de bienes o prestación de servicios. La SUNAT de Perú decidió y el legislador promulgó eliminar el tiempo y la distancia entre la declaración tributaria y la transferencia física del bien o la prestación física del servicio obligando a separar dinerariamente un monto aproximado del tributo resultante futuro, estableciendo la obligación administrativa de consignar o depositar este monto aproximado del tributo en una cuenta bancaria a nombre del transferente o el prestador del servicio hasta el momento en que se produzca la declaración y pago del tributo.

En ese sentido el sistema es una obligación formal de hacer no vinculada a la obligación de dar dinero como pago del tributo (determinación); la relación jurídica tributaria aun no ocurre dado que no se ha producido el hecho imponible aun, es una obligación de hacer y de mantener en la cuenta denominada de detracción la cantidad de dinero aproximado al cálculo del futuro del tributo.

De esta forma no se produce una despatrimonialización sino una obligación de realizar actos antes de que se produzca el hecho imponible, en una situación física real de transporte o uso de bien o de prestación del servicio.

No cumplir las obligaciones del sistema de detracciones implica el incumplimiento de obligaciones legales sancionables, se dice que el sistema es de detracción y por lo tanto administrativo pero no es un sistema tributario dado que aun no se produce la obligación tributaria si no una obligación de hacer con objetivos netamente represivos de las practicas evasivas del tributo y por vía indirecta favorece a la recaudación.

b.    La prelación de las Deudas y el Sistema de Detracciones

Actualmente, el sistema de pagos es exitoso y muchos recurren a la formalización de las operaciones que antes permanecían ocultas o en la informalidad, la ausencia de dichas normas detracción generaban una ventaja indebida a favor del evasor.

Sin embargo, a pesar que las Detracciones se aplican a situaciones de evasión alteradas por el incumplimiento reiterado del deber de contribuir, existe una resistencia legal a la tarea que viene cumpliendo la Administración. La SUNAT en Perú ha decidido evaluar las transacciones desde que suceden, desde que ocasionan entregas de mercadería para separar el flujo económico dinerario y se identifique un mecanismo de pago real, y ello puede ocasionar la reacción legal del contribuyente. Durante la situación de evasión o generación de riqueza no declarada, surgen situaciones de acreencias impagas a favor de trabajadores de las empresas evasoras o afectadas por el sistema, lo cual a su vez ocasiona que el Poder Judicial reciba pedidos de abogados de los trabajadores a fin de que la detracción sea utilizada como medio para financiar otra obligación cuando se encuentra en la cuenta de detracción creada con la finalidad de resguardar el correcto pago del tributo. Los pedidos por ejemplo incluyen que la cuenta sea declarada embargable y utilizada para cancelar deudas tributarias afectando la intangibilidad.[2]


Al respecto corresponde señalar que acorde a las normas tributarias en el artículo 6 del Código Tributario la prelación entre una deuda laboral y una deuda tributaria se encuentra decidida a favor del trabajador.

Sin embargo, solo una situación puede contribuir a generar un sistema de prelación distinto y es aquella situación en la que el trabajador busca el pago de una deuda con un monto generado por la empresa en la que trabaja, que aun no ha respetado la cancelación del tributo respectivo por dicha manifestación de riqueza. El ingreso mediante el cual se efectiviza la cancelación de las remuneraciones debe haber sido generado lícitamente habiéndose pagado los tributos que corresponden a la transacción que genera la riqueza. El trabajador puede haber participado dicha generación de riqueza y como cogestor de dicho esfuerzo empresarial debe colaborar con el pago del tributo resultante.

El trabajador también es ciudadano peruano y por lo tanto tiene deber de contribuir y deber de colaborar, por lo que el pago de los haberes resultantes de su esfuerzo en prestaciones a favor de su empleador debe realizarse con montos que hubiesen sido generados lícitamente es decir que hubiesen pagado los tributos.

Las normas de prelación tienen una finalidad distinta a la de la detracción dado que deciden situaciones de concurrencia en una empresa en falencia, los acreedores concurren para satisfacer sus acreencias y existe una escasez de bienes con los cuales realizar la ejecución forzada, razón por la cual en dicha concurrencia la Ley establece el orden mediante el cual debe realizar el pago de las obligaciones pendientes. La norma Código Tributario se encuentra en una norma común ha dejado de ser un principio y actualmente constituye un mandato legal que regula genérica o mejor dicho en forma general las situaciones de concurrencias de acreedores.

Las normas de detracción son de distinta naturaleza y no son generales, la decisión de incluir en el sistema a determinado servicio o bien se encuentra desarrollada y aplicada en forma específica y no general y justamente regula situaciones anómalas que en el caso de la Sentencia del Tribunal Constitucional se encuentran adecuadamente descritas:

“17. …

18. Este sistema ha permitido también detectar a proveedores que vienen realizando operaciones comerciales y presentan indicadores de incumplimiento tributario, tales como omisos a la presentación de la declaración jurada, omisos a declarar la totalidad de ventas o que declaran estar en condiciones de no activo, o con condición de no hallados.
19. Como ya lo analizó este Colegiado el SPOT, al igual que otros sistemas vinculados directa o indirectamente al pago de tributos, surgen de la necesidad de la administración tributaria por a) combatir la evasión, controlar los altos niveles de informalidad existentes a lo largo de la cadena de producción y comercialización; y, c) reducir la competencia desleal proveniente del incumplimiento tributario.”


En ese sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional publicita el contenido de los informes que motivaron la norma cuando fue implementada y da a conocer no solo a la comunidad jurídica si no también a todos los ciudadanos que existen razones, cuya vergüenza y oscuridad facultan a acciones especiales por parte del Estado: existe un conjunto de ciudadanos que explotan una actividad económica rentable que no desean contribuir.

En la situación de evasión no solo se encuentra el evasor que no ha tramitado su Registro Único de Contribuyentes (RUC) o habiéndolo tramitado comercia con comprobantes falsos sino también están todas las personas que se encuentra en su entorno competitivo, es decir proveedores de servicios (incluye los trabajadores que prestan servicios al evasor), los clientes (que pueden ser empresas formales que con su silencio contribuyen a la evasión, incluye a los consumidores (los cuales no tiene reparo a continuar consumiendo a pesar que conocen la evasión), autoridades (que no realizan el adecuado cumplimiento de sus funciones), y por último los competidores del evasor que admiten una competencia desleal actuando a veces con conductas paralelas.

En esta negación y ausencia de cultura tributaria pintada como si Michael Porter lo hubiese descrito satánicamente, existe y se fortalece una cultura hacia la falta de identidad nacional y la tolerancia a la negación de la comunidad, generándose una subcultura comunitaria de la ilegalidad y la informalidad que el Estado no debe ni puede tolerar.

En este caso estamos hablando de la necesidad de la detracción aplicada a una situación económica distinta a la de la concurrencia de acreedores.

La concurrencia de los acreedores se realiza en forma ordenada y bajo la tutela de las normas diríamos que todos los acreedores tienen un RUC o se identifican ante los magistrados o autoridades para lograr una satisfacción de necesidades en forma legítima dado que han financiado el Tesoro y por ello en forma indirecta han financiado al Poder Judicial en sí.

En el caso de las actividades específicas no generales de la detracción se trata de actividades económicas ocultas en su expresión física y contable con un rendimiento ilícito no tributado que pretende ser frenado con las medidas que al respecto se imponen. Es decir, personas que no han financiado al Tesoro, piden los servicios de un Poder Judicial que conoce que dichos ciudadanos viven de la informalidad o en algunos casos lucran con la informalidad o la evasión.

Misma situación ocurre cuando son los mismos trabajadores que colaboran con la situación de evasión los que intentan concurrir a la prelación, menos por ello aun, se les puede permitir detener el sistema de detracciones dado que dichos ciudadanos, gracias a la sentencia del Tribunal Constitucional comentada, se encuentran en el deber de colaboración. Si bien no existe  una exposición de motivos de la norma que así lo señale es suficiente la lectura de la Sentencia comentada en el presente para determinar que los principios se aplican acorde a la interpretación realizada en la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional en el Expediente N° 03769-2010-PA/TC.

15.Ahora bien, sobre la constitucionalidad de la existencia de medidas con fines extrafiscales, como el caso de la lucha contra la evasión fiscal y la informalidad, se precisó también que tiene como fin justamente mejorar los procesos de fiscalización, a la vez que asegurar el pago de los tributos en actividades y sectores con altos índices de incumplimiento tributario, y con ello incrementar la recaudación tributaria.

Desde el punto de vista de la sentencia y así de la comunidad la prelación del Código Tributario regulada en forma general tiene una excepción constitucionalizada respecto a las normas de la detracción que inclinan la balanza a satisfacer primero las acreencias tributarias antes que a quienes hubiesen participado en la situación de evasión. En este contexto virtuoso la norma de la Detracción impide que se embarguen las cuentas o que se toquen los fondos en tanto la SUNAT no indique que dicho contribuyente carece de deudas siendo dichos importes los que legitiman el pago de los demás acreedores con fondos legítimamente obtenidos, es decir que hubiesen cancelado las acreencias tributarias aplicables a los hechos imponibles generadores de riqueza.

c.    La proscripción de la subvención con fondos ilícitamente obtenidos y el Tribunal Constitucional

No se admite que se realicen pagos con dineros mal habidos y toda expresión de capacidad contributiva regulada en la norma como supuesto de tributo debe haber provocado el pago del tributo.

La subvención de pago de acreencias con dinero ilícito proveniente de situaciones de evasión no es una actividad permitida ni promovida ni tolerada por el Estado.

En ese sentido, los dineros depositados en la cuenta de detracciones tiene un destino que no puede ser alterado razón por la cual se encuentra defendida con la inembargabilidad y la intangibilidad

En ese sentido, la norma no solo impidió la inalienabilidad de la cuenta si no señaló expresamente que la cuenta en sí era inembargable. Ningún embargo puede realizarse sobre dicha cuenta.

Las detracciones contienen una afectación real de capacidad de pago, siendo evidentemente legítimo que la Administración Tributaria busque resguardar su magnitud dineraria afectando las consecuencias económicas de una futura transacción, buscando que la misma se realice conforme a las normas tributarias respetando el correcto cálculo y el pago definitivo del tributo, lo cual a su vez responde a su finalidad sustancial y destino privilegiando el ingreso a las arcas del Estado por encima de todas las otras cosas.

Igual elección ha realizado el legislador en la regulación de los embargos realizados en forma de administración las mismas que exigen el pago de los tributos.

No es nueva esta postura de privilegiar el pago del tributo. Cuando es el Estado que tiene contacto directo con el hecho imponible, siempre se exige que se pague los tributos, este contacto puede darse a nivel extrajudicial o judicial, siendo el Poder Judicial una fuente de hechos imponibles ya sea como un ente que gasta o que presencia el pago de acreencias.

La valoración entre bienes jurídicos involucrados, (pago del acreedor y tributo) a ser elegidos en una situación de incertidumbre jurídica indican que existe una preeminencia natural, más aun cuando se elige entre el pago de un monto dinerario tributario y cualquier otro concepto.

Se puede afirmar que el principio de no subvención con fondos ilícitos se encuentra en varias normas procesales.

El artículo 669 del Código Procesal Civil Peruano respecto a la actuación de una medida cautelar precisa una prelación favorable al tributo con otros conceptos diferentes laborales y alimenticios por ejemplo, indica expresamente que toda cobranza y posterior imputación derivada de un embargo de administración de bienes o empresa, debe realizarse una vez pagados los tributos aplicables a las transacciones que el administrador pueda realizar durante una medida de embargo, dado que presupone que todo pago judicialmente realizado debe provenir de un producto lícito, privilegiándose un flujo dinerario judicialmente obtenido con el previo pago de los tributos:

Embargo en forma de administración de bienes.-
Artículo 669.- Cuando la medida recae sobre bienes fructíferos, pueden afectarse en administración con la finalidad de recaudar los frutos que produzcan.

Conversión de la recaudación a administración de unidad de producción o comercio.-
Artículo 670.- A pedido fundamentado del titular de la medida, se puede convertir la intervención en recaudación a intervención en administración. El Juez resolverá el pedido, previo traslado por tres días al afectado y atendiendo a lo expresado por el veedor, si lo hubiera. En este caso, el administrador o administradores según corresponda, asumen la representación y gestión de la empresa, de acuerdo a la ley de la materia. Contra esta decisión procede apelación con efecto suspensivo.

Obligaciones del administrador.-
Artículo 671.- El administrador está obligado, según corresponda al bien o empresa, a:
1.    Gerenciar la empresa embargada, con sujeción a su objeto social;
2.    Realizar los gastos ordinarios y los de conservación;
3.    Cumplir con las obligaciones laborales que correspondan;
4.    Pagar tributos y demás obligaciones legales;
5.    Formular los balances y las declaraciones juradas dispuestas por ley;
6.    Proporcionar al Juez la informacion que éste exija, agregando las observaciones sobre su gestión;
7.    Poner a disposición del Juzgado las utilidades o frutos obtenidos; y
8.    Las demás señaladas por este Código y por la ley.

El artículo 671 del Código Procesal Civil impide a cualquier administrador de bienes o empresa a gestionar la cobranza o el pago dinerario de un proceso judicial de cualquier naturaleza sin que previamente se hubiesen pagado los tributos generados por obtener dicho pago.

Por otro lado para obtener el producto de su labor los martilleros debe velar que las transacciones se realicen conforme a la Ley 27728 Ley del Martillero Público rige el mismo principio de no subvención:

Artículo 16º.- Obligaciones
Son obligaciones del Martillero Público:
8.    Cumplir, en la subasta judicial, las condiciones establecidas por la autoridad judicial y las disposiciones legales vigentes;
11. Mantener al día el pago de las tasas, impuestos y contribuciones que impongan las leyes con motivo del ejercicio de su actividad;

Tal como se aprecia una lectura sistemática de las normas subsumidas indican que todo pago de una obligación civil, alimentaria, laboral, etc debe producirse con un producto lícito no aceptándose que los remates se realicen sin los pagos respectivos de los tributos, lo cual es aplicable no solo a la transferencia que se produce del bien objeto de remate sino también de los flujos dinerarios por administración de bienes o inclusive empresas.

Conforme a la lectura de ambas normas puede acreditarse que no es la primera vez que el legislador opta por realizar una prelación favorable al pago de los tributos y esta en lo correcto dado que la cancelación de una deuda no puede realizarse legítimamente subvencionándose a través de un incumplimiento tributario, ello minaría al sistema con excepciones que no son económicamente justificadas y menos legales dado que el tributo tiene validez como norma de orden público.

En ese sentido, resulta razonable que los montos de detracción establecidos para asegurar el pago de las deudas tributarias futuras evidenciadas con los actos que desencadenan el depósito de detracción, esta en primer lugar dirigida a pagar las deudas tributarias y que dicha finalidad sea protegida en el marco de una norma aprobado respetando el artículo 74° de la Constitución peruana.

Cabe advertir que resultaría contrario a derecho y en contra del razonamiento económico que una empresa o persona se aproveche u obtenga ventaja de un monto de dinero que es producto de transacciones que no han pagado impuesto seria una situación ilícita que logre el pago de una acreencia con un monto dinerario que no ha pagado tributo, lo cual sucede con la detracción cuyo depósito se realiza cuando empieza el transporte de la zona de origen a la zona de destino, acción que evidencia un hecho imponible futuro que se rescata y se asegura con la detracción.

Estos motivos justifican que mientras el dinero permanezca en la cuenta de detracción dichos conceptos no sean embargables y que sean intangibles, es decir intocables y ello incluye a los órganos jurisdiccionales.

La asignación de atributos como inembargable e intangible seria inejecutable o intrascendente sino se aplica un sistema de libre disposición en el que se establece una autoridad que se encargue de verificar que los montos dinerarios depositados conserven la condición inembargable e intocable hasta que las deudas hubiesen sido canceladas.

La protección del criterio de favorecer la recaudación nacional se encuentra establecida en especial en la sentencia bajo comentario emitida el 17 días del mes de octubre de 2011 en el  EXP. N.° 03769-2010-PA/TC AREQUIPA, CENTRAL AZUCARERA CHUCARAPI PAMPA BLANCA S.A., el Tribunal Constitucional validó el sistema de detracciones SPOT constitucionalizando principios que evitan fomentar el incumplimiento del deber de contribuir, tomando en cuenta la finalidad incluida en los considerandos de la sentencia que resuelve el  EXP. N.° 03769-2010-PA/TC que reproducimos a continuación:
“IV. Sobre la constitucionalidad de las medidas extrafiscales para evitar la evasión tributaria
11. En primer lugar, este Tribunal considera oportuno recordar que ya en anterior jurisprudencia se ha pronunciado respecto de la legitimidad de la existencia de algunos regímenes tributarios, como el caso de las percepciones al IGV (STC 06089-2006-PA/TC), atendiendo a que los tributos responden también a fines extrafiscales como la lucha contra la evasión tributaria, todo ello sustentado en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y al principio de solidaridad tributaria consagrado implícitamente en el artículo 43º de la Constitución.
12. Es decir, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no está vinculado únicamente al deber de pagar los tributos sino también a los deberes de colaboración con la administración tributaria, orientados a conseguir la participación igualitaria en el soporte de las cargas públicas ya sea directa o indirectamente, como en el presente caso.
13. De igual manera, en la STC 6626-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional consideró pertinente hacer precisiones sobre la posibilidad de redimensionar la clásica visión del tributo, para dar cobertura a otras finalidades constitucionales igualmente valiosas.
14. A partir de la STC 0008-2003-AI/TC, se afirma que, siendo la función principal del tributo la recaudadora -entendida no como fin en sí mismo, sino antes bien como medio para financiar necesidades sociales-, pueda admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice para quedar exenta de la observancia de los principios que rigen la potestad tributaria contenidos en el artículo 74º de la Constitución de 1993.
15..
16. Sobre el particular, es conveniente mencionar que aunque con el sistema de detracciones no se aseguran los fines recaudatorios definitivos, al existir el mecanismo de libre disposición, la parte más importante de los fondos que ingresan a las cuentas es efectivamente empleada para pagar obligaciones tributarias, y es en este punto que el sistema revela sus principales ventajas: a) su sistema de control (sea mediante garitas, controles en carreteras o controles contables) obliga a relacionar cada operación detectada con un depósito específico y ello dificulta la evasión y, b) complementariamente, permite que se genere un fondo proporcional al importe de las operaciones realizadas y eso facilita que las operaciones detectadas finalmente se traduzcan en el cumplimiento efectivo del pago de las obligaciones tributarias que éstas generaron.
17. (…)
20. (….)
21. Conforme lo ha señalado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado social y democrático de derecho también es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a “terceros colaboradores de la administración tributaria”, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulte idónea para dichos fines.

La jurisprudencia comentada resume principios de solidaridad social y la igualdad en las cargas para el sostenimiento de los gastos públicos como pilares del sistema de pagos que deben ser privilegiadas e indican un camino seguido por parte del Tribunal Constitucional en la argumentación pro fisco por basarse en finalidades colectivas de mayor valor o que desplazan el inter{es individual en forma racional y proporcional.
En base a dichos argumentos esbozados por el colegiado constitucional se llegó a la siguiente determinación:

39. En relación a la Capacidad Contributiva, esta se constituye en un principio implícito que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos. En ese sentido, es la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe, en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público. En consecuencia, tampoco puede afirmarse que el SPOT afecte este principio, pues como se ha señalado no se trataría de un nuevo tributo ni de ninguna nueva carga impositiva (pago adelantado o anticipo) para el contribuyente, sino de un deber de colaboración administrativa formal para el adquirente de los productos sujetos al sistema de detracciones.
40. Por último, cabe precisar que en reiterada y uniforme jurisprudencia el Tribunal Constitucional ha desarrollado el contenido esencial de las denominadas libertades económicas que integran el régimen económico de la Constitución de 1993 -libertad contractual, libertad de empresa, libre iniciativa privada, libre competencia, entre otras, cuya real dimensión, en tanto límites al poder estatal, no puede ser entendida sino bajo los principios rectores de un determinado tipo de Estado y el modelo económico al cual se adhiere. En el caso peruano, esto implica que las controversias que surjan en torno a estas libertades deban encontrar soluciones sobre la base de una interpretación constitucional sustentada en los alcances del Estado social y democrático de derecho (artículo 43º de la Constitución) y la economía social de mercado (artículo 58 de la Constitución).
41. (…..)
42. La demandante argumenta que se afectan estos derechos porque el incumplimiento del régimen de detracciones acarrea sanciones que tendrían un efecto acumulativo y piramidal. Así, en cuanto al derecho a la libertad de empresa, que supuestamente se vulneraría, al desincentivarse a los vendedores de azúcar y alcohol etílico a realizar operaciones comerciales con la demandante, tal argumento no se acredita en modo alguno. Sin embargo, lo que más bien debe tenerse en cuenta es que de lo actuado se puede apreciar que la demandante explota un sector agroindustrial en que se posiciona en una situación de “único proveedor” en la zona sur del país.
43. Cabe precisar que el incumplimiento de un deber legal se constituye en una conducta antijurídica, que, obviamente, amerita ser sancionada.


En vista de las consideraciones antes indicadas se puede llegar a la conclusión que la única forma de afectar las cuentas de detracciones es mediante una medida judicial de cosa juzgada dado que la Ley ha indicado que no proceden embargos. La inembargabilidad directamente señala que no se pueden dictar medidas cautelares sobre las cuentas de detracciones.

Dado que el SPOT es una medida extraordinaria especial no se pueden establecer medidas especiales adicionales sobre dichas cuentas, más aun si no respetan la proscripción de la subvención antes indicada.

La inembargabilidad de la cuenta de detracciones tiene una justificación constitucional decretada por sala plena del Tribunal Constitucional. Su contenido indica que ni el Poder Judicial puede afectar su riqueza o contenido dinerario para situaciones diferentes a la de la cancelación de la obligación tributaria.



d.    La Intangibilidad de la Cuenta de Detracciones.

La jurisprudencia comentada se encuentra en consonancia con las normas incluidas en los Decretos Legislativos y reglamentos que regulan la Detracción y la SUNAT ha difundido adecuadamente los conceptos integrados en el sistema por ejemplo ha emitido el Informe N° 85-2012/SUNAT que  señala expresamente:


  1. Conforme a lo establecido en el artículo 2° del TUO del Decreto Legislativo N.° 940, el SPOT tiene como finalidad generar fondos para el pago de las deudas tributarias, así como de las costas y gastos a que se refiere el inciso e) del artículo 115° del Código Tributario; siendo que la generación de los mencionados fondos se realizará a través de depósitos que deberán efectuar los sujetos obligados en las cuentas que para tal efecto se abrirán en el Banco de la Nación.
Asimismo, según lo dispuesto en el numeral 8.1 del artículo 8° del referido TUO, los montos depositados en las cuentas bancarias a que se refiere el artículo 2° antes citado tendrán el carácter de intangibles e inembargables, y sólo se les podrá dar el destino señalado en el artículo 9°.

CONCLUSIONES:
1. Los fondos de las cuentas del SPOT dejarán de ser intangibles e inembargables a partir día hábil siguiente al de la notificación de la resolución que aprueba la solicitud de libre disposición presentada.
2. Los fondos considerados de libre disposición a partir de la fecha antes señalada pueden ser objeto de una medida de embargo ordenada por el Poder Judicial.

La Jurisprudencia Tribunal Constitucional comentada contiene argumentaciones solidas e infranqueables a favor de la Administración Tributaria respecto a la detracción siendo coherentes con los principios que la inspiran y la regulan, dado que responde a un principio requerido para un correcto actuar de los agentes económicos quienes deben cumplir las obligaciones para evitar consecuencias formales punitivas y incorporadas para colaborar con las acciones instauradas para eliminar la evasión por pertenecer a un sector informado como de alta incidencia en el incumplimiento, siendo mayores las bondades derivadas del sistema el Tribunal Constitucional ha optado por señalar expresamente que la conducta de incumplimiento en un sector identificado como de alta incidencia en la evasión resulta sancionable siendo dicha declaración de por si una inyección seguridad y  protección al sistema.

Conforme a la normatividad y la sentencia comentada la intangibilidad es una característica legalmente establecida para la cuenta de detracción que constituye una obligación de no hacer a cargo de las entidades públicas del Estado, incluyendo al Poder Judicial, que obliga a no gestionar, no autorizar, no ordenar bajo ninguna circunstancia acciones sobre la riqueza o dinero que se encuentra depositada existiendo únicamente una salvedad.

La salvedad diseñada en la norma indica que solo con autorización de la SUNAT el Banco de la Nación considerara de libre disposición el monto indicado por la SUNAT para la atención del contribuyente titular o terceros vía sentencia judicial con valor de cosa juzgada.

La Intangibilidad indica que solo por medida judicial ejecución de sentencia con valor de cosa juzgada puede establecerse un requerimiento judicial de libre disposición dirigida a la SUNAT que evaluara en cada caso su emisión.

Dado que la Ley ha señalado que es la cuenta es inembargable, lo que significa que no puede establecerse medidas cautelares sobre la cuenta, la SUNAT solo autorizara la libre disposición de fondos en forma posterior a haber liquidado y llegar a la conclusión que los montos dinerarios no se encuentran afectos a ningún pago de tributo o concepto vinculado. Solo mediante ejecución forzada de un mandato ejecutoriado facultaría al magistrado a disponer que la SUNAT emita una Resolución de Libre disposición en el caso existiera saldos y todos los tributos y conceptos tributarios estuvieran pagados previamente a la emisión de la Resolución de Libre Disposición.


e.    De la Obligatoriedad de la Sentencia comentada emitida en Amparo

Dado que el sistema de Detracción ha merecido pronunciamientos en el Tribunal Constitucional corresponde informar que la intangibilidad de las cuentas de detracción, como naturaleza que no puede ser afectada,  es la base y herramienta que sostiene el sistema de pago de obligaciones tributarias, apreciándose que el Poder Judicial debe aplicar las resoluciones del Tribunal Constitucional y  se encuentra obligados a interpretar y a aplicar el Decreto Legislativo N° 940 conforme a la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional

El Código Procesal Constitucional es clarísimo respecto a la obligatoriedad de las sentencias, como la sentencia comentada, emitidas que recogen indicaciones, normas, directivas que son plenamente ejecutables por parte de los magistrado que se ven sujetos al cumplimiento de lo indicado por el  Tribunal Constitucional en sus resoluciones:

Artículo Vl.- Control Difuso e Interpretación Constitucional
(…)
Los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional.

La aplicación de la inembargabilidad y la intangibilidad de la cuenta de detracción debe realizarse aplicando las leyes del sistema procesal judicial respetando el marco del Decreto Legislativo N° 940 conforme a la interpretación realizada expresamente y establecida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC.

Dado que la aplicación del Decreto Legislativo N° 940 incluye el respetar la intangibilidad de las cuenta de detracción y su procedimiento de liberación ninguna autoridad distinta a la SUNAT puede disponer liberación de las cuentas y son nulos todos los actos que pretendan sustituir las facultades de la SUNAT al respecto, dado que pueden ser dejadas sin efecto por haber sido dictadas en contra de los preceptos y principios del EXP. N.° 03769-2010-PA/TC afectando cuentas de detracciones implementadas para el sistema de pagos de obligaciones tributarias.

La naturaleza intangible de las cuentas de detracciones traduce en nula o ineficaz todo disposición judicial o administrativa que pretenda liberar las cuentas de detracción sin la intervención de la SUNAT conforme a sus reglamentos, dado que ignorar estas normas constituye un atentando contra la finalidad constitucionalizada de contribuir de todos los ciudadanos al sostenimiento del sistema tributario, lo cual incluye a los magistrados del Poder Judicial. La intangibilidad implica que no puede ser afectada por el Estado, incluyendo al Poder Judicial, lo cual en si es un principio, el mismo que se encuentra establecida en sentencias reiteradas y uniformes como la  encuentra obligada a respetar y hacer cumplir dado que el incumplimiento del Decreto Legislativo N° 940 conforme a lo establecido por el Tribunal Constitucional es el incumplimiento de un deber legal y constituye una conducta antijurídica.

En relación a la sentencia ante mencionada emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC y su contenido, es muy importante tener presente que, la primera disposición final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional – Ley N° 28301, establece el carácter vinculante de las sentencias del tribunal constitucional frente a todos los poderes públicos y órganos constitucionales, lo cual también ha sido expresado claramente por el Supremo Intérprete de la Constitución en la STC N° 00006-2006-CC/TC, que la letra señala:

 “(...) el carácter vinculante de las sentencias del Tribunal Constitucional genera consecuencias que van más allá de los efectos de la cosa juzgada formal, toda vez que su observancia es no sólo para las partes del proceso, sino también para los poderes y órganos constitucionales y para los casos futuros similares, debido a lo dispuesto en el fallo de la sentencia y también a sus fundamentos y consideraciones -ratio decidendi-.

En ese mismo sentido, el Tribunal Constitucional en la STC N° 3741-2004-AA/TC ha establecido que:

“(...) Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como fuente de derecho y vinculan a todos los poderes del Estado.
(...) tanto la jurisprudencia como el precedente constitucional tienen en común la característica de su efecto vinculante, en el sentido de que ninguna autoridad, funcionario o particular puede resistirse a su cumplimiento obligatorio.
 (...) las sentencias del Tribunal Constitucional, en cualquier proceso, tienen efectos vinculantes frente a todos los poderes públicos y también frente a los particulares. Si no fuese así, la propia Constitución estaría desprotegida, puesto que cualquier entidad, funcionario o persona podría resistirse a cumplir una decisión de la máxima instancia jurisdiccional (...).” 

Las sentencias del Tribunal Constitucional son de obligatorio cumplimiento en atención al principio de Primacía de la Constitución. Así, el Código Procesal Constitucional establece que:

“Artículo Vl.- Control Difuso e Interpretación Constitucional
Los Jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional.

La obligatoriedad de las Resoluciones del supremo intérprete de la Constitucional ha sido materia de pronunciamientos por parte del mismo Tribunal Constitucional que indican (STC de 13 de febrero de 2007, fundamentos 46 y 47, emitida en el Expediente Nº 00006-2006-CC/TC):

“El juez ordinario no puede ampararse en su independencia para desvincularse de las sentencias del Tribunal Constitucional, pues ello significaría, en último término, una vulneración de la propia Constitución. […]; su desconexión con la interpretación de la Constitución que haya realizado el Tribunal Constitucional, por tanto, resultaría claramente inadmisible y supondría una indudable violación de la supremacía jurídica constitucional. Y ello porque la calificación de última ratio de lo que es o no constitucional radica en el Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Constitución.”

Y en otro momento, el mismo Tribunal Constitucional agrega:

“Que, la posición constitucional de este Colegiado respecto al Poder Judicial, en tanto que es consecuencia de lo que la propia Constitución y la ley establecen, no puede ser objeto de cuestionamiento alguno bajo una interpretación formalista del principio de separación de poderes (artículo 43) y de la autonomía e independencia al que hacen referencia los artículos 138 y 139 de la Constitución. Autonomía que, según jurisprudencia reiterada de este Colegiado (vid. por ejemplo STC 0015-2005-AI, fundamento 7) no debe confundirse con autarquía, pues desde el mismo momento en que aquella le viene atribuida por la Constitución, su desarrollo debe realizarse con respeto pleno a ese ordenamiento jurídico. La posición constitucional que ostenta el Tribunal no está ni puede estar, por tanto, librada a la voluntad de algunos jueces de respetar o no el lugar que ocupa el supremo intérprete de la Constitución en nuestro ordenamiento jurídico.” (Resolución aclaratoria, fundamento 5, emitida en el Expediente Nº 00006-2006-CC/TC).

La obligatoriedad de aplicar los principios conforme al contenido de la sentencia emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC queda acreditado que debe respetarse la intangibilidad y la inembargabilidad de las cuentas que se pretenden intervenir sin respetar el procedimiento legal establecido.


f.     Los principios de la Sentencia del Tribunal Constitucional presentes en otras actividades de dirimencia administrativa.

La concordancia de las Resoluciones del Tribunal Constitucional emitida en el EXP. N.° 03769-2010-PA/TC, EXP.  N° 00006-2006-CC/TC y en EXP.  N° 3741-2004-AA/TC se encuentra acompañada inclusive de Resoluciones emitidas en la vía administrativa emitidas por Organismo encargada de Institucionalizar las normas de Mercado.

Otras entidades contribuyen con sus pronunciamientos a  la Obligatoriedad del Sistema en consonancia con la Inembargabilidad y la Intangibilidad

El INDECOPI a través de su Tribunal fue obligado a pronunciarse en materia de economía y de mercado respecto a los sistemas de percepciones del Impuesto General a las Ventas en la Resolución de fecha 14 de diciembre del año 2005, jurisprudencia del TRIBUNAL DE DEFENSA DE LA COMPETENCIA Y DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL Sala de Defensa de la Competencia en la Apelación de la RESOLUCION Nº 1373-2005/TDC-INDECOPI que resolvió la denuncia efectuada contra la SUNAT el EXPEDIENTE Nº 000080-2004/CAM.

En el procedimiento seguido por Clements Peruana S.A. contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, la Sala administrativa colegiado de carácter nacional en la materia de Competencia ha resuelto confirmar la Resolución Nº 0063-2005/CAMINDECOPI, emitida por la Comisión de Acceso al Mercado el 5 de mayo de 2005, que declaró infundada la denuncia y, en consecuencia, que la Resolución N° 189-2004/SUNAT, mediante la cual se regula el régimen de percepción del IGV y se designa a la empresa denunciante como agente de percepción no constituye una barrera burocrática ilegal ni irracional, por lo siguiente:

(i) En cuanto a la supuesta ilegalidad de la barrera, la SUNAT actuó en ejercicio de las facultades que la ley le otorga para implementar el régimen de percepciones del IGV aplicable a la venta de bienes y para designar agentes de percepción del tributo.
(ii) Con relación a la supuesta irracionalidad de la barrera, la diferente situación en que se encuentran las empresas designadas como agentes de percepción del IGV frente a aquellas que no tienen tal condición, responde a la aplicación
de la Ley Nº 28053 y la Ley del IGV, cuya evaluación no corresponde a la Comisión ni a esta Sala. Adicionalmente, la SUNAT ha designado a las principales empresas competidoras de Clements Peruana S.A., es decir, a los importadores, productores y distribuidores mayoristas en el mercado de bebidas rehidratantes, como agentes de percepción. En tal sentido, los comercializadores mayoristas que se encuentran en similar situación a la denunciante, tienen que asumir similares obligaciones tributarias.

Al respecto el Tribunal del INDECOPI señaló:

En tal sentido, las diferencias en las obligaciones a ser asumidas por los agentes de percepción, frente a aquellas empresas que no tienen tal condición son consecuencia de la aplicación de la ley y no de la regulación contenida en la Resolución Nº 189-2004/SUNAT. Ello sin perjuicio que, en principio, al ejercer la potestad de designar agentes de percepción, la administración tributaria debería designar a todas aquellas empresas que se encuentren en la misma posición y aptitud para llevar a cabo tal función, a efectos que no se afecte más su posición competitiva, siempre que ello redunde en una mejor recaudación, es decir, que contribuya con la finalidad de la medida.

Por otro lado el Tribunal del INDECOPI que es un colegiado de trascendencia nacional señala:
Por tanto, si bien existe un trato diferenciado hacia dichas empresas, el mismo encuentra sustento en su condición de distribuidores mayoristas, que las coloca en una posición en la cadena de comercialización que les permite colaborar con la administración tributaria, a través de la percepción de parte del IGV que los comerciantes minoristas tendrán que pagar cuando vendan los productos a los consumidores finales. Ello, teniendo en cuenta que, conforme a lo informado por la SUNAT, en el mercado de comercialización de bebidas rehidratantes se presenta un alto índice de incumplimiento tributario a nivel de comercializadores minoristas.

Dado que la aplicación de la Detracciones responde a la misma finalidad que a la de una percepción, las conclusiones de la Jurisprudencia del INDECOPI son plenamente aplicables a la Detracción y la justifican y fortalecen y contribuyen a la defensa jurisprudencial de la inembargabilidad e intangibilidad de las cuentas de las Detracciones.

Cabe apreciar que la Jurisprudencia emanada del Tribunal Fiscal permite evaluar que existe una relación entre el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la detracción y el control de las obligaciones del Impuesto General a las Ventas apreciándose que si no se realiza el depósito de la detracción en forma completa, se afecta indebidamente el monto sometido a inembargabilidad e intangibilidad y ello puede acarrear la consecuencia de pagar un mayor tributo tal como se ha determinado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 13086-8-2012.

“Que teniendo en cuenta lo expuesto, el derecho de crédito fiscal se ejercerá a partir del periodo en que se acredite el depósito de la detracción por el monto que deba efectuarse conforme con las normas aplicables a tal efecto; por l o que, en ese sentido, carece de sustento lo alegado por el recurrente acerca que el hecho que tal depósito se efectúe por un monto inferior al que correspondía no implica una restricción para utilizar el crédito fiscal que hubiera sido contemplada por la ley, pues de acuerdo con lo analizado, este derecho se ejercerá a partir del periodo en que se acredite el depósito debido, según se desprende de los alcances del citado decreto legislativo.
Que dado que la recurrente en su calidad de usuaria de servicios sujetos al sistema estaba obligada a efectuar el depósito de las detracciones correspondientes a las operaciones sustentadas en las facturas observadas, las cuales fueron registradas en su Registro de Compras en los periodos reparados, y estando a que, conforme se indica en el punto 3 del Resultado de Requerimiento N° ……., aquella no acreditó haber realizado el depósito de las detracciones por los montos que correspondían según el porcentaje aplicable a cada operación sujeta al sistema – como ella misma lo reconoce -, a efecto de ejercer el crédito fiscal respecto a dichos comprobantes en los periodos octubre y noviembre de 2005 y febrero 2006, no correspondía que ejerciera tal derecho en los aludidos períodos, de conformidad con el numeral 1 de la Primera Disposición Final de la norma en referencia; por lo que debe mantenerse el reparo bajo análisis y, por tanto, confirmar la apelada en este extremo.
Que no resultan atendibles los argumentos de la recurrente sobre la ilegalidad de la Resolución N° 183-2004/SUNAT, toda vez que conforme se ha concluido precedentemente, el reparo al crédito fiscal materia de grado se sustenta en los alcances del propio Decreto Legislativo N° 940, que tiene rango de Ley.

Tal como hemos expuestos la Jurisprudencia comentada concordada (Sentencia de los Expedientes N° 03769-2010-PA/TC, EXP.  N° 00006-2006-CC/TC y en EXP.  N° 3741-2004-AA/TC) se encuentran acompañadas de otras Resoluciones administrativas que otorgan claridad a la intangibilidad de las cuentas de detracciones siendo intocables para cumplir obligaciones diferentes a las tributarias.

La única posibilidad de liberar la cuenta de tracción es que la SUNAT certifique que se han pagado los tributos del contribuyente, situación que debe ser certificada en una Resolución emitida por la SUNAT que establecerá el  saldo poniendo a disposición de los interesados el saldo.

La Sentencia del Tribunal Constitucional emitida en el Expediente N° 03769-2010-PA/TC permite a la SUNAT denunciar a los jueces que pretendan emitir Resoluciones Judiciales que liberen las cuentas de la inembargabilidad y de la intangibilidad establecida en la Ley al contener una redacción en pro de la eliminación del incumplimiento y la evasión basado en Derecho de Colaboración con el Estado respecto al cumplimiento de los pagos tributarios de todos.

Otras Resoluciones del Tribunal Fiscal que han citado la Sentencia comentada son :

Resolución del Tribunal Fiscal N° 07080-9-2012[3]

El contribuyente alega la afectación de derechos constitucional tales como los de reserva de ley, igualdad, libertad de empresa, de libre competencia, entre otros, apreciándose que el Tribunal se basa en la Resolución comentada aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos respectivos según los preceptos y principios constitucionales, conforme con la interpretación del Tribunal Constitucional rechazando las alegaciones del contribuyente con Fundamento Jurídico establecido en la STC N° 03769-2010-PA/TC.

Al respecto durante la vigencia de la Resolución del Tribunal Fiscal de Control Difuso establecida Exp. Nº 03741-2004-AA/TC para los tribunales administrativos colegiados con alcance nacional.

Sin embargo recientemente el Tribunal Constitucional estableció en el Exp. Nº 04293-2012-PA/TC) que conceder facultades a los tribunales administrativos para ejercer el control difuso lleva a quebrar el equilibrio entre democracia y constitucionalismo, al permitir que quien por imperio de la Constitución no posee legitimidad directa y expresa pueda hacer ineficaces las normas jurídicas vigentes.

El Tribunal Constitucional (TC) dejó sin efecto el precedente vinculante establecido en el año 2006 en el caso Salazar Yarlenque (Exp. Nº 03741-2004-AA/TC, sentencia y aclaración) que confería a los tribunales y órganos colegiados de la Administración Pública con carácter nacional, la facultad de inaplicar normas contrarias a la Constitución.[4][5]

Resolución del Tribunal Fiscal N° 497-9-2012[6]
Señala:
“habiéndose precisado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 07935-5-2010 y 07773-10-2011, que dicho sistema no regula la creación de un tributo.
Que asimismo, acerca de la naturaleza de dicho sistema, el Tribunal Constitucional en la resolución recaída en el Expediente N° 03769-2010-PAITC, ha señalado que dentro de las relaciones de Derecho Administrativo- Tributario, existen algunos deberes especiales de contenido meramente administrativo,...

Al respecto concluye citando los fundamente de la Sentencia del Tribunal Constitucional comentado “que el sistema de detracción no regula el establecimiento de un nuevo tributo o carga impositiva, si no un deber u obligación de carácter formal, siendo que el depósito de las detracciones no extingue obligación tributaria alguna, no calificando estas como deuda tributaria” es singular y distinto a otros regímenes.


Resolución del Tribunal Fiscal N° 3606-4-2012[7]

Contestando alegaciones de inconstitucionalidad  señalando que no se advierte vulneración alguna citando al Tribunal para fundamentar su decisión:

Que a mayor abundamiento, en la Sentencia recaída en el Expediente N° 03769-2010-PA, el Tribunal Constitucional ha establecido que "las detracciones no tienen naturaleza de anticipo, pago a cuenta o impuesto independiente al definirlas como "un mecanismo administrativo indirecto..”

El uso de la Resolución emitida en el Expediente 03769-2010-PA trasciende para fundamentar resoluciones especializadas en materia tributaria siendo un sistema distinto que se basa en el deber de contribuir y colaboración con la Administración Tributaria todo en pos de eliminar el riesgo de evasión.

V.            Conclusión:

Los Jueces del Perú se encuentran obligadas a fallar resolviendo acorde a la interpretación establecida en el Sentencia del Tribunal Constitucional bajo comentario dado que respecto a la detracción la ley ha impuesto deberes al los magistrado que incluyen la inembargabilidad y la intangibilidad ello incluye:

·         La imposibilidad del Poder Judicial o de cualquier otra autoridad de ordenar la liberación de las cuentas sin la intervención y autorización de la SUNAT.
·         La imposibilidad de afectar la cuenta de detracciones antes que se paguen los tributos del contribuyente.
·         La imposibilidad de dictar medidas de embargo sobre los montos contenidos en la demanda.
·         La posibilidad de solicitar a la SUNAT la emisión de resolución autorización para declarar de libre de disposición los fondos lo cual obliga a la SUNAT ha verificar el pago de los tributos en forma previa a dicha autorización.


VI.          Propuesta de mejora de tipo normativo

Conforme se advierte de la lectura de la Sentencia y de las normas emitidas para la implementación del Sistema se aprecia que el carácter universal requiere un trato especial para los casos en que el Poder Judicial solicite información o señale que existe la necesidad de usar los fondos de las cuenta de detracción.

En ese sentido corresponde señalar en la misma norma que el Poder Judicial puede solicitar la libre de disposición otorgando un plazo a la SUNAT para la emisión de la Resolución de liberación fondos liquidando el pago de los tributos.

El respeto a la jerarquía de las Resoluciones del Poder Judicial impone la necesidad que la Ley señale un plazo de atención razonable de la SUNAT a fin de que dicho plazo no sea determinado caprichosamente por el poder jurisdiccional. También es necesario señalar que la única posibilidad de afectar una cuenta de detracción es con una medida que tiene valor de cosa juzgada en ejecución de sentencia.

En ese sentido con un solo artículo en la Ley de Detracción debiera señalar el plazo de la siguiente forma:

Artículo Único: Sólo en el caso el Poder Judicial disponga la ejecución forzada respecto a bienes del contribuyente de sentencia con valor de cosa juzgada incluyen cuentas de detracciones, la SUNAT en el caso de cuentas de detracción del SPOT liquidará y pagará los tributos pendientes de pago a la fecha de notificación de la Resolución Judicial realizando los pagos tributarios pendientes, para lo cual el Juzgado o Sala respectiva otorgará el plazo de cinco días hábiles a fin de que la SUNAT proceda a emitir la Resolución de Libre Disposición pudiendo la Administración Tributaria, inclusive informar que no ha sido posible emitir la Resolución, dado que no existe saldo que aplicar como producto de las imputaciones realizadas en el plazo antedicho o con anterioridad a la notificación.




VII.         MAPA CONCEPTUAL

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VIII.       Jurisprudencia comentada:


EXP. N.° 03769-2010-PA/TC
AREQUIPA
CENTRAL AZUCARERA
CHUCARAPI PAMPA BLANCA S.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 17 días del mes de octubre de 2011, el Pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los magistrados Mesía Ramídez, Álvarez Miranda, Vergara Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y Urviola Hani, pronuncia la siguiente sentencia, con el fundamento de voto del magistrado Vergara Gotelli, que se agrega
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por don Julio Elerd Guillén Oporto, representante de la Central Azucarera Chucarapi Pampa Blanca S.A., contra la resolución expedida por la Segunda Sala de la Corte Superior de Justicia de Arequipa, de fojas 909, su fecha 5 de agosto de 2010, que declaró infundada la demanda de autos; y,
ANTECEDENTES
Demanda
Con fecha 13 de julio de 2005, la empresa recurrente interpone demanda de amparo contra el Presidente de la República, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) y el Ministerio de Economía y Finanzas solicitando lo siguiente:
- Se le declare inaplicable el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), así como las normas que crearon dicho sistema, lo modificaron, reglamentaron o derogaron parcialmente, como el Decreto Legislativo Nro. 917, el Decreto Supremo Nro. 070-2002-EF, la Resolución de Superintendencia Nro. 058-2002-SUNAT, la Ley Nro. 27877, la Resolución de Superintendencia Nro. 082-2003-SUNAT, el Decreto Legislativo Nro. 940, el Decreto Legislativo Nro. 954 y la Resolución de Superintendencia Nro. 183-2004-SUNAT, vigentes al momento de la presentación de la demanda.
- Disponer que los demandados cesen inmediatamente sus acciones de intervención fiscal, de coerción administrativa y de sanción, originadas con aplicación a la empresa accionante de las citadas normas.
- Disponer que se repongan las cosas al estado anterior a la violación de sus derechos constitucionales a la libertad de empresa, libre competencia e igualdad, ordenando que los demandados otorguen las mismas condiciones de participación en el mercado a su empresa.
La empresa recurrente argumenta que mediante el Decreto Legislativo Nro. 917, se creó el SPOT, que obliga al pago vía detracción aplicable a la venta de bienes como caña de azúcar, alcohol etílico, arroz, sin embargo los vendedores de otro tipo de bienes están excluidos de la referida obligación de detracción, con lo que se genera una desigualdad contributiva y distorsión a la estabilidad impositiva, dado que obliga a los sujetos a retener un porcentaje del precio de venta de bienes gravados con el Impuesto General a las Ventas. Sostiene que dicha normativa se encontraba suspendida hasta la emisión de las Resoluciones de SUNAT que designaran a los sectores económicos o bienes, a los que resultaría de aplicación el sistema de pagos de obligaciones fiscales. Esto es, se estaría rompiendo la neutralidad e igualdad del tratamiento tributario que debe observar la administración tributaria en todos los contribuyentes.
Indica que las Resoluciones de SUNAT se constituyen en normas autoaplicativas, que no sólo se estaría creando un pago anticipado a cuenta de tributos exclusivos para cierto tipo de empresas, sino que además se está obligando a la implementación de obligaciones formales como apertura de cuentas bancarias, suscripción de formatos y consignación de datos, y formalidades al traslado de bienes, que no aplica a todos los contribuyentes en similares condiciones de actividad económica.
La demanda fue rechazada liminarmente por el Poder Judicial al considerar que el proceso de amparo carece de estación probatoria. Ahora bien, al evidenciarse que se trataba de cuestionamientos que podrían incidir en los derechos fundamentales de la recurrente, el Tribunal Constitucional resolvió declarar nulo todo lo actuado (STC Nro. 09730-2006-PA/TC de fecha 11 de enero de 2007), debiendo remitirse los autos al juzgado de origen a fin de que se admita la demanda y se la tramite con arreglo a ley.
Contestación de la Demanda
Una vez admitida a trámite la demanda, el Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas propone la excepción de prescripción y contesta la demanda alegando que se está haciendo un cuestionamiento en abstracto de las normas, lo que no resultaría pertinente vía proceso de amparo. De otro lado, afirma que el contenido constitucional del derecho a la igualdad permite un tratamiento diferenciado, mas no discriminatorio, no siendo el SPOT una traba administrativa, sino un sistema de pago de obligaciones tributarias.
La SUNAT contesta la demanda alegando que el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central es un mecanismo de lucha contra la evasión tributaria, a la fecha vigente. Hace hincapié en que no se trata de un nuevo impuesto. En tal sentido, es razonable y técnico que el mismo se concentre en aquellos sectores económicos que representan mayor dificultad recaudatoria y mayores niveles de evasión reportados.
El Procurador de la Presidencia del Consejo de Ministros en representación del Despacho Presidencial propone las excepciones de prescripción, litispendencia y falta de legitimidad para obrar y contesta la demanda con similares argumentos.
Sentencia de Primer Grado
El Octavo Juzgado Civil de Arequipa declara infundada la demanda al haberse determinado la legalidad de los dispositivos materia de pedido de inaplicabilidad y aplicado satisfactoriamente el test de proporcionalidad en el juicio de igualdad. Adicionalmente, se indica que estamos frente a una desigualdad justificada y no discriminatoria. Argumenta que no se han probado los hechos que sustentan la pretensión.
Sentencia de Segundo Grado
La Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Arequipa confirma la apelada al considerar que no se ha verificado la existencia de amenaza o afectación de los derechos constitucionales referidos por la empresa demandante, en tanto se acredita que el SPOT se constituye en un mecanismo que coadyuva a combatir la informalidad y la evasión fiscal.
FUNDAMENTOS
I. Delimitación del Petitorio
1. El objeto de la demanda es evaluar la constitucionalidad para el caso concreto de la recurrente del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT), así como las normas que crearon dicho sistema, lo modificaron, reglamentaron o derogaron parcialmente, como son:
a) Decreto Legislativo Nro. 917, que creaba un sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central, publicado el 26 de abril de 2001. Según el artículo 1 de la Ley N° 29477, tal decreto fue derogado a los noventa días calendario de su publicación. Esto es, a partir de la entrada en vigor de las Resoluciones de Superintendencia que designen los sectores económicos, bienes o servicios a los que resultara de aplicación dicho sistema, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 14 del Decreto Legislativo N° 940, publicado el 20 de diciembre de 2003.
b) Decreto Supremo Nro. 070-2002-EF, que fijaba el porcentaje máximo a detraer del precio de venta de bienes comprendidos en el sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central. Tal norma fue derogada por el artículo 2 del Decreto Supremo N.° 033-2003-EF, publicado el 19 marzo 2003.
c) Resolución de Superintendencia N.º 058-2002-SUNAT, que aprobó las normas para la aplicación del sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central a la que se refiere el Decreto Legislativo 917, norma derogada por la Segunda Disposición Final de la Resolución de Superintendencia N.° 183-2004-SUNAT, publicada el 15 agosto 2004.
d) Ley N.º 27877, que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central aprobado por el Decreto Legislativo N.º 917, que define al sistema de detracciones como aplicable a las operaciones gravadas con el IGV, por el cual los sujetos obligados deberán detraer un porcentaje del precio de venta de bienes o prestación de servicios y depositarlo en las cuentas corrientes que, para tal efecto, el Banco de la Nación habilitará a nombre de cada uno de los proveedores de dichas operaciones.
e) Decreto Legislativo N.º 940, que modifica el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo N.º 917.
f) Decreto Legislativo N.º 954, que modifica el Decreto Legislativo N.º 940 que regula el sistema de pago de obligaciones tributarias con el gobierno central.
g) Resolución de Superintendencia N.º 183-2004-SUNAT, que aprueba las normas para la aplicación del sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central al que se refiere el Decreto Legislativo N.º 940.
Así como disponer que los demandados cesen inmediatamente en sus acciones de intervención fiscal, coacción y sanción. Indica que al aplicar tales dispositivos a la venta de bienes, se está rompiendo la neutralidad e igualdad de tratamiento tributario que debe observar la administración tributaria creando un injusto sistema y un ambiente de perjuicio e inseguridad jurídica, indispensables para fomentar la creación de empresas y el desarrollo económico del país, constituyéndose en actos lesivos a sus derechos a la libertad de empresa y libre competencia.
II. Cuestiones Previas
2. Es oportuno precisar la idoneidad del proceso constitucional de amparo para la evaluación de la presente controversia como ya se ha referido en el Exp. 06626-2006-AA/TC, “[…] pues de acuerdo a las circunstancias y hechos debatidos en autos, resulta incuestionable que nos encontramos frente a una controversia de “puro derecho”, puesto que la recurrente alega la vulneración de sus derechos constitucionales a consecuencia de la aplicación de un supuesto régimen de pago adelantado del IGV, que, a todas luces, considera inconstitucional.
3. Es decir, nos encontramos ante la necesidad de evaluar la constitucionalidad de un sistema de pago tributario que, cuestionado por algunos y justificado por otros en los fines contra la evasión fiscal, pone de manifiesto la trascendencia social, política y económica de los efectos que puedan derivarse de la decisión que finalmente adopte el Juez constitucional.
4. Cabe precisar que en la STC 01207-2010-PA/TC de fecha 25 de agosto de 2010, emitida en un proceso de amparo interpuesto por Industrial Chucarapi Pampa Blanca S.A., empresa del mismo rubro, este Tribunal tuvo un pronunciamiento tangencial y no ingresó a resolver el fondo al verificarse que existía litispendencia. Sin embargo en el presente caso debe resolverse la pretensión al cumplirse cabalmente los requisitos formales de admisibilidad y procedencia, más aun si en instancias previas ha habido pronunciado sobre el fondo. Siendo así este Colegiado, en el marco de su función ordenadora como Supremo Intérprete de la Constitución, al tener presente la relevancia del asunto y la existencia de más de una causa relativa a la constitucionalidad del Sistema de Detracciones, considera oportuno emitir pronunciamiento resolviendo la pretensión.
5. No debe perderse de vista además que la presente es una causa que al haberse rechazado liminarmente, con posterioridad se ordenó admitir la demanda y abrir el proceso el que viene conociéndose desde el año 2005. Es decir, han transcurrido más de cinco años sin tener pronunciamiento definitivo. Ello sumado a que en el Poder Judicial se ha emitido pronunciamiento de fondo, este Tribunal Constitucional no puede permanecer indiferente ante el transcurso del tiempo sin que se haya expedido una sentencia fundada en derecho, en la que se expongan fundamentos razonados en torno a la naturaleza y constitucionalidad del SPOT.
III. El Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT)- Detracciones al Impuesto General a las Ventas
6. Dentro de las relaciones de Derecho Administrativo- Tributario, existen algunos deberes especiales de contenido meramente administrativo. Este es precisamente el lugar de la figura de la detracción en el que una persona que compra un bien o adquiere un servicio substrae un determinado monto del precio por pagar para depositarlo en una cuenta bancaria cuyo titular es el vendedor del bien o servicio. Luego, este vendedor o proveedor tiene que utilizar los indicados fondos bancarios para pagar los tributos que le correspondiesen.
7. El denominado sistema de pago de obligaciones tributarias con el Gobierno Central- SPOT (Sistema de Detracciones) ha venido aplicándose paulatinamente desde el año 2002 y se constituye en un mecanismo que tiene el Estado peruano para garantizar el pago del IGV en sectores con alto grado de informalidad. A lo largo de su vigencia, han existido varias modificaciones a tal régimen retirando bienes e incorporando nuevos servicios cuya venta, traslado o prestación, según el caso, se encontrará comprendida en el mismo, a partir del 1 de febrero de 2005. El sistema venía aplicándose a una serie de productos, listado al que se han ido incorporando el aceite, la harina de pescado, embarcaciones pesqueras, etc.
8. Este mecanismo fiscal se encuentra vigente (Decreto Legislativo Nro. 940) y tiene como finalidad generar fondos para el pago de a) las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del tesoro público, administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP; b) las costas y los gastos en que la SUNAT hubiera incurrido a que se refiere el inciso e) del artículo 115 del Código Tributario. Teniendo en cuenta su ámbito de aplicación, relativo básicamente a las operaciones afectas al IGV, debe entenderse que no se trata de un nuevo impuesto sino de un mecanismo que asegura la recaudación del impuesto general a las ventas. En tal sentido, preliminarmente resulta razonable y técnico que el mismo se concentre en aquellos sectores económicos que representan mayor dificultad recaudatoria y mayores niveles de evasión reportada. También nace con la finalidad de reducir la competencia desleal sustentada en el incumplimiento tributario de algunos participantes de la cadena de producción, comercialización y distribución de bienes y servicios.
9. Es importante precisar que del análisis del sistema de detracciones, podemos afirmar y reiterar que no estamos ante un tributo independiente, pues para empezar el titular de la cuenta es el prestador del servicio, lo que no extingue obligación tributaria alguna. Posteriormente, cuando el contribuyente (sujeto detraído) utilice los cheques de la cuenta de detracción, cancelará los tributos exigibles a su persona. Debe recordarse que el titular de la cuenta de detracciones es el propio proveedor o prestador del servicio y que estas sirven para garantizar el futuro pago de sus tributos.
10. Estamos frente a un fenómeno conocido como de “privatización de la actividad recaudatoria del Estado”, que consiste en que determinadas personas, generalmente empresas, captan ciertos montos de tributos -que son de cargo de terceros- para entregarlos al Estado. La detracción se constituye en un deber singular y distinto a los regímenes de retención y percepción de tributos ya que el agente detractor no entrega al fisco el monto detraído dejándose de producir un efecto inmediato en la recaudación fiscal. En cambio en las figuras de la retención y percepción, ya analizada por este Colegiado, el agente retenedor o perceptor sí entrega los montos directamente a la administración tributaria produciéndose un impacto inmediato en la recaudación fiscal. Es decir, estamos ante un deber que colabora o apoya indirectamente a la recaudación de tributos, pudiéndole considerar como un deber administrativo. Precisamente desde esta óptica se analizará el SPOT.
Sistema de Detracciones
Etapa I Etapa I Etapa III Etapa IV
Realización de la Depósito de la Hecho Imponible / Se usan fondos
Operación sujeta al--- detracción en la --- para pagar tributo
SPOT cuenta SPOT No existe Hecho Imponible/ Liberación
IV. Sobre la constitucionalidad de las medidas extrafiscales para evitar la evasión tributaria
11. En primer lugar, este Tribunal considera oportuno recordar que ya en anterior jurisprudencia se ha pronunciado respecto de la legitimidad de la existencia de algunos regímenes tributarios, como el caso de las percepciones al IGV (STC 06089-2006-PA/TC), atendiendo a que los tributos responden también a fines extrafiscales como la lucha contra la evasión tributaria, todo ello sustentado en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y al principio de solidaridad tributaria consagrado implícitamente en el artículo 43º de la Constitución.
12. Es decir, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no está vinculado únicamente al deber de pagar los tributos sino también a los deberes de colaboración con la administración tributaria, orientados a conseguir la participación igualitaria en el soporte de las cargas públicas ya sea directa o indirectamente, como en el presente caso.
13. De igual manera, en la STC 6626-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional consideró pertinente hacer precisiones sobre la posibilidad de redimensionar la clásica visión del tributo, para dar cobertura a otras finalidades constitucionales igualmente valiosas.
14. A partir de la STC 0008-2003-AI/TC, se afirma que, siendo la función principal del tributo la recaudadora -entendida no como fin en sí mismo, sino antes bien como medio para financiar necesidades sociales-, pueda admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser óbice para quedar exenta de la observancia de los principios que rigen la potestad tributaria contenidos en el artículo 74º de la Constitución de 1993.
15. Ahora bien, sobre la constitucionalidad de la existencia de medidas con fines extrafiscales, como el caso de la lucha contra la evasión fiscal y la informalidad, se precisó también que tiene como fin justamente mejorar los procesos de fiscalización, a la vez que asegurar el pago de los tributos en actividades y sectores con altos índices de incumplimiento tributario, y con ello incrementar la recaudación tributaria.
16. Sobre el particular, es conveniente mencionar que aunque con el sistema de detracciones no se aseguran los fines recaudatorios definitivos, al existir el mecanismo de libre disposición, la parte más importante de los fondos que ingresan a las cuentas es efectivamente empleada para pagar obligaciones tributarias, y es en este punto que el sistema revela sus principales ventajas: a) su sistema de control (sea mediante garitas, controles en carreteras o controles contables) obliga a relacionar cada operación detectada con un depósito específico y ello dificulta la evasión y, b) complementariamente, permite que se genere un fondo proporcional al importe de las operaciones realizadas y eso facilita que las operaciones detectadas finalmente se traduzcan en el cumplimiento efectivo del pago de las obligaciones tributarias que éstas generaron.
17. Al respecto, del propio expediente se ha podido extraer que de las estimaciones anuales del ratio de incumplimiento en el IGV muestran que éste se ha venido reduciendo de manera constante desde el año 2001 (año en al cual el indicador se aproximaba al 50% de incumplimiento) hasta el año 2008, en donde el indicador se sitúa alrededor del 33% (los aproximados 17 puntos significan una contracción en el incumplimiento total de aproximadamente 34%). Estos resultados corresponden precisamente al lapso durante el cual la SUNAT, entre otras medidas, se abocó al desarrollo y puesta en funcionamiento de medidas de administración tributaria como el SPOT. En ese sentido, el Régimen bajo análisis ha dado resultado ya que la recaudación y el pago de impuestos han mejorado significativamente (Fuente: SUNAT).
18. Este sistema ha permitido también detectar a proveedores que vienen realizando operaciones comerciales y presentan indicadores de incumplimiento tributario, tales como omisos a la presentación de la declaración jurada, omisos a declarar la totalidad de ventas o que declaran estar en condiciones de no activo, o con condición de no hallados.
19. Como ya lo analizó este Colegiado el SPOT, al igual que otros sistemas vinculados directa o indirectamente al pago de tributos, surgen de la necesidad de la administración tributaria por a) combatir la evasión, controlar los altos niveles de informalidad existentes a lo largo de la cadena de producción y comercialización; y, c) reducir la competencia desleal proveniente del incumplimiento tributario.
20. De la información adjuntada al expediente por la SUNAT, podemos evidenciar también que la implementación de este sistema como herramienta de la administración para ampliar la base tributaria permite elevar la recaudación, habiendo ido expandiéndose a una serie de bienes y servicios, registrando un importante crecimiento y contribución a los ingresos tributarios, los que han ido en aumento. Es así que en el año 2002 representaba solamente el 0.2% del total de ingresos tributarios y al cierre de 2010 el 11.4% de los ingresos totales del Gobierno Central, lo que ha redundado en una política económica eficiente, situación que no está exenta de los fines legítimamente constitucionales en el marco del modelo económico social de mercado.
21. Conforme lo ha señalado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado social y democrático de derecho también es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a “terceros colaboradores de la administración tributaria”, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulte idónea para dichos fines.
V. Análisis del caso concreto
22. Antes de entrar al fondo del asunto, cabe precisar que en la STC Nro. 06089-2006-PA/TC, el Tribunal Constitucional analizó el sistema de percepciones al IGV. Así en torno a la observancia del Principio de Reserva de Ley concluyó que las Resoluciones de Superintendencia y la norma que habilita la expedición de éstas son inconstitucionales por transgredir el principio de reserva de ley en materia tributaria, reconocido en el artículo 74º de nuestra Constitución, mencionando: “las percepciones al IGV evaluadas tienen naturaleza de pagos a cuenta o anticipos, esto es, son obligaciones de carácter temporal y no definitivo, como es el caso de los tributos. No obstante, ello no exime al legislador para que en su regulación prescinda del principio de reserva de ley y habilite a un órgano administrativo para su regulación (…). En consecuencia, indica la jurisprudencia, no es que las Resoluciones cuestionadas sean inconstitucionales por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la norma legal que las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la formalidad del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tributarios debe empezar por la propia Ley que le sirve de base”.
23. Sin embargo, lo que sí es oportuno desarrollar es la coincidencia de ambos sistemas en la legitimación de su existencia y validez en un Estado social y democrático de derecho (Percepciones y Detracciones).
24. Ciertamente, y como se viene estableciendo, las detracciones no tienen naturaleza de anticipo, pago a cuenta o impuesto independiente al definirlas como “un mecanismo administrativo indirecto”. De ello se puede entender que no le son aplicables las exigencias de los principios constitucionales tributarios contenidos en el artículo 74º de la Constitución de 1993.
25. Partiendo de esta idea, a mayor abundamiento debe tenerse en cuenta que en relación a los principios constitucionales tributarios, respeto al contenido del principio de reserva de Ley en materia de tributos, este Colegiado ha tenido la oportunidad de pronunciarse en más de una ocasión, señalando “[…] que en materia tributaria, estamos frente a una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones de los elementos del tributo al Reglamento, siempre y cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley […]”.
26. Es decir, el Tribunal Constitucional ha admitido la relativización de la reserva, en el entendido de que exigir una regulación extremadamente detallista o condiciones rigurosas en algunos casos concretos podría resultar o antitécnico e, incluso, inconveniente para la propia protección de otras finalidades constitucionales igualmente valiosas, como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal.
27. Sobre la presunta vulneración al principio de reserva de ley al “omitirse” diversas instituciones jurídicas, tales como la base imponible, la tasa, fecha de nacimiento de la obligación, etc. en la norma con rango de ley, este Colegiado considera importante reiterar que no estamos frente a un nuevo impuesto sino a un mecanismo administrativo extrafiscal de colaboración con la recaudación del IGV. Siendo que las exigencias propias del régimen tributario constitucional previstas en el artículo 74º de la Constitución solamente son aplicables a las especies de tributos o sus sistemas directos de pago, tal y como lo establece y desarrolla nuestra jurisprudencia constitucional.
28. El tributo como las retenciones y percepciones implican un efectivo ingreso de dinero a las arcas fiscales, mientras que en el régimen de detracciones solamente produce un efectivo ingreso de dinero a una cuenta bancaria personal del proveedor de un bien o servicio.
29. Debe precisarse un hecho importante, que de lo informado por la SUNAT, a fojas 619 de autos, se observa que en el reporte de cargos y abonos respecto de la cuenta de detracciones de la demandante por los períodos de agosto de 2005 a enero de 2008, el importe total de los abonos realizados por los clientes de la empresa recurrente asciende a un total de S/. 4, 191, 767,05, en tanto que los importes cargados por la demandante a efectos de cubrir sus obligaciones tributarias de los referidos períodos ascienden a la suma de S/. 4, 395, 937,69, por lo que se puede apreciar que la aplicación del SPOT no ha originado perjuicio alguno a la demandante, ya que sus obligaciones tributarias son superiores a los importes detraídos por sus clientes.
30. Es decir, en ningún caso el principio de reserva de ley se ha regulado o desarrollado en atención a medidas de naturaleza administrativa. Cabe precisar que en el caso del régimen de percepciones (STC 06089-2006-PA/TC), este Colegiado analizó si se cumple con el principio bajo análisis, pues se trataba de un anticipo de pago del propio tributo. En el presente caso, estamos frente a una medida administrativa orientada entre otras cosas, a facilitar el pago de tributos. Es decir, no existe relación y en ninguna medida vulneración del principio de reserva de ley.
31. Ahora bien, en cuanto a la supuesta afectación del Principio de No Confiscatoriedad de los tributos, es importante precisar que además de haberse establecido que para las detracciones no serán necesarias las exigencias del artículo 74º de la Constitución, en la STC 2302-2003-AA/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que: “para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario probar la afectación real al patrimonio. Y es que no podría ser de otra manera cuando se alega afectación exorbitante a la propiedad privada (…) en los casos que se alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y suficientemente demostrada”. Ello, en concordancia con lo establecido en el artículo 9º del Código Procesal Constitucional, relativo a la ausencia de estación probatoria en los procesos constitucionales.
32. Siendo que de todo lo actuado (estados financieros, informes profesionales independientes, etc.) no se puede llegar a la convicción de la existencia de una afectación real o desmedida al patrimonio de la empresa demandante, no se puede evidenciar tampoco una afectación al principio bajo análisis, debiendo desestimarse este extremo de la demanda. No debe perderse vista lo expresado en la STC 09165-2005-PA/TC, “[…] a juicio de este Colegiado, tales documentos no pueden ser admitidos de ninguna manera como prueba fehaciente para acreditar la situación económica de la empresa y, por consiguiente, para demostrar la confiscatoriedad de los tributos; en primer lugar, porque no pueden admitirse como medios probatorios válidos aquellos que representan autoliquidaciones del propio contribuyente o, como en el caso de autos, informes elaborados a su petición, pues restan imparcialidad a lo declarado y, en todo caso, están sujetos a revisión.
33. En igual sentido, la STC 1520-2004-AA/TC indica que “en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha precisado que no constituyen medios probatorios válidos, ni las declaraciones juradas ni los informes contables elaborados por la propia empresa”.
34. En cuanto al Principio-Derecho de Igualdad, es necesario precisar que el derecho de igualdad ante la ley, reconocido en el inciso 2) del artículo 2º de la Constitución Política del Estado, no garantiza que siempre y en todos los casos el legislador se encuentre obligado a dispensar un tratamiento igualitario, con abstracción de cualquier elemento de diferenciación jurídica, pues en el principio rige la regla de “tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales”. Es decir, esta cláusula asegura que no se introduzcan diferenciaciones de trato que no tengan base objetiva ni sean razonables, esto es, tratamientos arbitrarios y discriminatorios basados en la subjetividad, el capricho o al amparo de criterios artificiosos, como ocurre con cualquiera de las hipótesis de discriminación negativa.
35. Se impide que el legislador establezca, en supuestos semejantes, diferencias en el trato no fundadas en la consecución de un fin constitucionalmente legítimo, o que consecuencias jurídicas derivadas del tratamiento diferenciado no sean proporcionales a la finalidad perseguida, de manera que los resultados terminen siendo excesivamente gravosos o desmedidos.
36. En cuanto al presunto quebrantamiento del principio de igualdad, en el caso del sistema de detracciones, debe precisarse que la implementación de estas medidas se traduce en diferenciaciones no lesivas. Todo ello, además de la precisión relativa a la naturaleza de “mecanismo administrativo” de las detracciones.
37. Pues bien, la demandante argumenta que el sistema de detracciones no se ajustaría a la legislación tributaria peruana comprendida en la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional aprobado por el Decreto Legislativo Nro. 771. Ante ello, debe indicarse que no estamos frente a un nuevo impuesto sino frente a un mecanismo extrafiscal de lucha contra la evasión de tributos. Debe recordarse también que en el caso del azúcar y el alcohol etílico, el SPOT es del 10%, importe que siempre será inferior al del IGV de 19%. Es decir, no puede ser lesivo un pago inferior al que finalmente se pagará.
38. El SPOT no promueve un trato desigual, pues está dando el mismo trato a los empresarios del mismo rubro, siguiendo la regla de “igual a los iguales”, esto es, todos los participantes del sector azucarero y de alcohol etílico. Es decir, de autos no se aprecia que la medida legal adoptada por el Estado sacrifique principios o derechos fundamentales de la recurrente, adicionales a su interés relativo al pago del sistema de detracciones al IGV. La diferenciación se justifica precisamente en la existencia de altos índices de evasión en sectores críticos, tales como el azucarero.
39. En relación a la Capacidad Contributiva, esta se constituye en un principio implícito que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos. En ese sentido, es la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe, en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público. En consecuencia, tampoco puede afirmarse que el SPOT afecte este principio, pues como se ha señalado no se trataría de un nuevo tributo ni de ninguna nueva carga impositiva (pago adelantado o anticipo) para el contribuyente, sino de un deber de colaboración administrativa formal para el adquirente de los productos sujetos al sistema de detracciones.
40. Por último, cabe precisar que en reiterada y uniforme jurisprudencia el Tribunal Constitucional ha desarrollado el contenido esencial de las denominadas libertades económicas que integran el régimen económico de la Constitución de 1993 -libertad contractual, libertad de empresa, libre iniciativa privada, libre competencia, entre otras, cuya real dimensión, en tanto límites al poder estatal, no puede ser entendida sino bajo los principios rectores de un determinado tipo de Estado y el modelo económico al cual se adhiere. En el caso peruano, esto implica que las controversias que surjan en torno a estas libertades deban encontrar soluciones sobre la base de una interpretación constitucional sustentada en los alcances del Estado social y democrático de derecho (artículo 43º de la Constitución) y la economía social de mercado (artículo 58 de la Constitución).
41. En una economía social de mercado, el derecho a la libertad de empresa, junto con los derechos a la libre iniciativa privada, a la libertad de comercio, a la libertad de industria y a la libre competencia, son considerados como base del desarrollo económico y social del país, y como garantía de una sociedad democrática y pluralista. Coincidentemente con esta concepción, la Constitución en su artículo 60º reconoce expresamente el pluralismo económico y que la empresa tiene las características de promotora del desarrollo y sustento de la economía nacional (STC 01963-2006-AA/TC).
42. La demandante argumenta que se afectan estos derechos porque el incumplimiento del régimen de detracciones acarrea sanciones que tendrían un efecto acumulativo y piramidal. Así, en cuanto al derecho a la libertad de empresa, que supuestamente se vulneraría, al desincentivarse a los vendedores de azúcar y alcohol etílico a realizar operaciones comerciales con la demandante, tal argumento no se acredita en modo alguno. Sin embargo, lo que más bien debe tenerse en cuenta es que de lo actuado se puede apreciar que la demandante explota un sector agroindustrial en que se posiciona en una situación de “único proveedor” en la zona sur del país.
43. Cabe precisar que el incumplimiento de un deber legal se constituye en una conducta antijurídica, que, obviamente, amerita ser sancionada.
44. En cuanto que las sanciones por incumplimiento de la detracción se constituyen en vulneratorias de los derechos de la demandante, debe entenderse que para ello, debe preexistir la renuencia a la aplicación de la detracción en sus operaciones comerciales gravadas con IGV, y consecuentemente, la no disposición de su crédito fiscal. En relación con ello, este Tribunal considera oportuno precisar que las situaciones derivadas del incumplimiento de normas de observancia obligatoria y de formalidades prescritas no se constituyen en atentatorias de las libertades económicas en sí mismas cuando provienen precisamente de la inobservancia.
45. Señala también la demandante que adicionalmente a las sanciones expresamente tipificadas como tales, se genera un segundo grupo de sanciones que no están tipificadas expresamente como sanciones pero que, a su criterio, tendrían una consecuencia económica mucho más severa, denominada sanciones atípicas o anómalas. Dicha sanción estaría constituida por el desconocimiento del crédito fiscal por incumplir el deber de detraer.
46. Al respecto, cabe precisar que conforme a lo señalado en la STC 0920-2006-PA/TC, el derecho al crédito fiscal es un derecho de orden legal que carece de sustento constitucional, por lo que las pretensiones relativas a su reconocimiento y ejercicio no ameritan protección a través del proceso de amparo.
Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda.
Publíquese y notifíquese.


SS.
MESÍA RAMÍREZ
ÁLVAREZ MIRANDA
VERGARA GOTELLI
BEAUMONT CALLIRGOS
CALLE HAYEN
ETO CRUZ
URVIOLA HANI









[5] Resolución del Tribunal Fiscal N° 974-5-2012
Directamente el Tribunal Fiscal gracias a la sentencia bajo comentario realiza referencia al deber de contribuir.
“con los alegatos presentados por la Administración referidos a los medios probatorios idóneos y las Sentencias del Tribunal Constitucional, cabe indicar que las STC N° 06089-2006-PAITC y Exp. N° 03769-2010-PA/TC citadas por la Administración, si bien se refieren a la idoneidad de los estados financieros e informes de profesionales independientes, se relacionan con el deber de contribuir,”
Sin embargo cabe apreciar que las afirmaciones al respecto invocadas por la Administración no es materia de autos.