domingo, 17 de septiembre de 2017

martes, 8 de agosto de 2017

Sustancia sobre la Forma puede ser por el contribuyente

Un arma de doble filo propone las acciones de las Beps cuando en la acción 5 propone la eliminación de las prácticas tributarias perniciosas teniendo en cuenta la sustancia.

Derivadas de la acción 1 de economía digital la OCDE propone medidas en las acciones 7 (establecimientos permanentes), 3 (CFC), 8 (Intangibles) para ayudar a evitar la erosión de las bases tributarias con fórmulas multilaterales inclusivas sin embargo, hay quienes sostienen desde hace un buen tiempo que con una adecuada gestión argumentativa el principio de sustancia sobre la Forma puede ser usada a favor del contribuyente.

En la Marquette Law Review.en .el volumen 48 del verano de 1964 el abogado J. Bruce  Donaldson sostenía en base a jurisprudencia norteamericana lo siguiente:

Cuando el argumento de la sustancia sobre la forma está al alcance del contribuyente

http://scholarship.law.marquette.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2593&context=mulr

La creencia (El evangelio) de que la sustancia de una transacción, en lugar de una mera forma, controla los incidentes tributarios es aceptada por todos. Sin embargo, existe una divergencia sustancial en cuanto al significado completo de esta doctrina, el alcance apropiado de su aplicación y su efecto sobre situaciones fiscales particulares.

Existen al menos tres niveles de significado:

1.El impuesto sobre la renta está diseñado para acoplarse con, e interferir lo menos posible en la operación de la empresa estadounidense. No es un impuesto sobre la renta bruta, uniforme, general, en la cima (élite). Más bien, su estructura abarca toda la amplitud de la economía, clasifica por tipo legal todas las transacciones económicas e impone a cada tipo clasificado ciertos incidentes y cargas fiscales. El Código de Rentas Internas, tomado en su conjunto, representa una composición de la política del Congreso en cuanto a la extensión, impacto y ponderación de la carga tributaria total sobre toda la sección transversal de la economía. Para que dicho sistema funcione correctamente, el incidente de tributación debe depender de la sustancia económica de la transacción. Permitir que la verdadera naturaleza de una transacción sea disfrazada por meros formalismos que existen únicamente para alterar las obligaciones tributarias perjudicaría gravemente la administración efectiva de las políticas fiscales del Congreso. En este sentido y contexto, la doctrina de la sustancia sobre la forma sirve a un alto propósito. Es una búsqueda de la realidad esencial, buscando descubrir la sustancia económica para permitir que la carga tributaria caiga con el peso exacto que el Congreso pretendía.

2. La frase "sustancia sobre forma" es una etiqueta. Al igual que la mayoría de las etiquetas, con frecuencia no es la razón determinante para el resultado fiscal, sino que se pega en la situación de hecho después como una descripción abreviada de la conclusión. La generalización competitiva -que un contribuyente tiene derecho, según la ley, a ordenar sus asuntos de modo que incurra en el menor impuesto- es también una simplificación excesiva. Las generalizaciones son herramientas contundentes al tratar de descubrir la esencia esencial en transacciones de hechos particularizadas. En la medida en que estas etiquetas se usan como sustitutos de un análisis minucioso, cada una es un impedimento y no una ayuda en la tarea de alcanzar resultados basados en la sustancia.

3. Existe un pensamiento considerable de que la doctrina de la sustancia es una espada a disposición del Comisionado, pero que no puede ser utilizada como escudo por el contribuyente. La racionalización que sustenta este punto de vista es que, dado que el contribuyente es originalmente libre de elegir el formulario, el Comisionado puede ser debidamente tutelado al  alegar que la forma no concuerda con la sustancia, pero el contribuyente no será tutelado al negar en comprensión retrospectiva la forma libremente elegida. Mientras que este datito doméstico de la sabiduría supuesta tiene mucho valor actual, no es enteramente exacto como una cuestión del análisis de caso general.

El propósito y la tarea de este artículo es demostrar que el argumento de sustancia sobre forma está a disposición del contribuyente en un número creciente de situaciones y con un éxito creciente y alentador. Primero, nos referiremos brevemente al origen y desarrollo de la doctrina de la sustancia y tocaremos su alcance actual. En segundo lugar, consideraremos una sección transversal o un muestreo de las áreas en las que, en el presente caso precedente, el argumento de la sustancia está a disposición de los contribuyentes.

1. SUSTANCIA V. FORMA: ORIGEN, EVOLUCIÓN Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA DOCTRINA.

La primera articulación clara de la doctrina de la sustancia se remonta a la opinión del Tribunal Supremo en Weiss v. Stearn, en la cual la Corte declaró:

Las cuestiones de impuestos deben determinarse viendo lo que realmente se hizo, en lugar del propósito declarado de los participantes. . , Las leyes del impuesto sobre la renta. . . Debemos considerar las cuestiones de fondo y no de mera forma. 2

Desde este firme comienzo, encontramos que todos los hitos principales en el desarrollo, la expansión y el entrelazamiento de la doctrina de la sustancia en el tejido de la legislación fiscal están representados por decisiones de la Corte Suprema. Los nombres de los casos son familiares a todos -Gregory v. Helvering, 3 Higgins v. Smith, 4 Conmissioner v. Court Holding, 5 y muchos más. Si bien se ha producido cierto desarrollo en el tribunal de primera instancia, sin embargo, cada paso nuevo y audaz en la expansión de la primacía de la sustancia está representado por una arrolladora decisión de la Corte Suprema.

Aunque estos nombres de caso suenan campanas de memoria para todos, puede ser bueno enfocar nuestro recuerdo brevemente, ya que estas decisiones ejercen una influencia tan penetrante sobre la base de toda la doctrina de la sustancia sobre la forma.
El caso de Gregorio, que es indudablemente el más citado en todo el campo de la fiscalidad, significa "todas las cosas para todos los hombres". Factualmente, el caso presentaba una cuestión estrecha. Una corporación cerrada, para evitar un dividendo ordinario a su accionista sobre la distribución de ciertos valores apreciados, adoptó un dispositivo de spin-off (escisión). Se formó una filial, la acción apreciada inyectada en la nueva corporación a cambio de la emisión de su acción, y la acción distribuida hacia fuera al accionista. Los pasos separados encajan perfectamente y literalmente dentro de las provisiones entonces de la reorganización del Internal Revenue Code, que proporcionó el no reconocimiento de la ganancia en cuanto a la transacción entera. En palabras ahora famosas la Corte Suprema sostuvo:

Dejando a un lado ... el motivo ... por completo, y fijando el carácter del procedimiento por lo que realmente ocurrió, ¿qué encontramos? Simplemente una operación que no tiene objeto social o empresarial, es un mero dispositivo que pone la forma de una reorganización societaria como un disfraz para ocultar su carácter real ... una transferencia de una parcela de acciones corporativas al peticionario. . . . La transacción en su cara se encuentra fuera de la intención simple del estatuto. Sostener de otra manera exaltaría el artificio sobre la realidad.6

El caso está codificado en la sección 355, que rodea a los derivados corporativos con elaboradas salvaguardias estatutarias; En particular, el requisito de negocio activo de cinco años inhibiría hoy una transacción de Gregory.

Es difícil sobreestimar el impacto del caso Gregory sobre la complejidad de la legislación tributaria. Es, por supuesto, más ampliamente considerado para su anuncio del requisito de "finalidad comercial".

En su alcance, la doctrina de la sustancia funciona, en un aspecto u otro, a lo largo de la legislación fiscal. A medida que ha evolucionado, ha desarrollado cuatro corolarios discernibles y conceptos complementarios.

En primer lugar, las transacciones que pueden describirse como carentes (Bald), torpes (bumbling), flagrantes intentos de evitar impuestos se suelen caracterizar como "simulacro" (simulación). Esta categorización es más una cuestión de grado que el producto de cualquier característica inherentemente identificable. Los "shams" (fraud, impostores) representan los tipos más crudos de evasión, se encuentran en su franja exterior, y normalmente pueden esperar un tratamiento sumario por el poder judicial.

En segundo lugar, los casos de propósito comercial representan una variedad distinta de casos de sustancia. Por lo general, la Corte se enfrenta, como en el caso Gregory, a una situación de hecho en la que todas las formas jurídicas están presentes para llevar la transacción técnicamente dentro de ciertos aspectos ventajosos de la estructura del Código. Sin embargo, la forma cuidadosamente preestablecida cubre y disfraza la verdadera transacción subyacente, cuya sustancia esencial es fundamentalmente diferente de la forma. Los tribunales leen en el Código el requisito judicial de que una transacción debe tener algún "propósito comercial" para cumplir con la intención predominante de la disposición del Código.

En tercer lugar, muchos de los casos de sustancia presentan consideraciones de la realidad económica. En estas situaciones, la sustancia económica de la transacción no apoya el tratamiento fiscal contemplado en el Código. El primer caso de la Corte Suprema, Higgins v. Smith, 7 fue uno de los primeros en abrirse camino en esta dirección. La venta por un individuo a su corporación enteramente poseída para establecer una pérdida del impuesto fue golpeada abajo como falta de la realidad económica suficiente para apoyar una deducción de la pérdida. En palabras de la Corte, "las transacciones, que no varían, (no) controlan o (no) cambian el flujo de beneficios económicos, deben ser desechadas de la consideración". 8 Los casos de deducción de intereses por compra de anualidades que culminaron con la decisión del Tribunal Supremo en Knetsch v. Estados Unidos9 son ejemplos más recientes del requisito de que debe existir una realidad económica, aparte de la que procede del trato fiscal, para dar sustancia a la transacción.

El cuarto corolario de la doctrina de la sustancia es el de la transacción escalonada, a la que otros llaman la doctrina "como si" o "efecto neto". La regla, metafóricamente, es que "un resultado dado al final de un camino recto no se hace un resultado diferente porque se alcanza siguiendo un camino tortuoso".10 Bajo este concepto, las transacciones con varios pasos en la forma son, a efectos de análisis, telescópicamente evaluadas y la situación inicial es comparada con el resultado final. Cuando la transacción, en efecto neto, produce un resultado impositivo distinto al que se aplicaría a sus diversas etapas, la transacción se trata a menudo como si el efecto neto hubiera ocurrido directamente.

Las fronteras exteriores de la doctrina de que la sustancia prevalece sobre la forma son difíciles de trazar, excepto por el enfoque de caso por caso, área por área, que produce una línea pragmática, pero a menudo irregular. En el perímetro hay dos contrafuertes de confinamiento separados.

La primera es la doctrina competitiva de que el contribuyente puede arreglar sus asuntos de tal manera que incurra en el menor impuesto, y goza de aceptación judicial axiomática. Esta contra doctrina es continuamente reafirmada y no hay que ir más allá de la opinión de Gregorio para encontrarla en términos fuertes:

El derecho legal de un contribuyente a disminuir la cantidad de lo que de otro modo serían sus impuestos o, en su totalidad, evitarlos, por medio de lo que la ley permite, no puede ser puesto en duda.1

La colisión de estas dos doctrinas competidoras caso por caso impide que la doctrina de la sustancia infrinja indebidamente las áreas en las que se debe mantener la forma elegida del contribuyente.

La segunda fuerza restrictiva es una limitación judicial autoimpuesta que tiende a producir un mundo tributario de una realidad unilateral. Las razones que subyacen a esta renuencia judicial pueden ser mejor sacadas de dos pronunciamientos penales: el primero por el Tribunal Supremo en Higgins contra Smith12 y el segundo por el juez Learned Hand en Estados Unidos contra Morris & Essex R.R. Co. 13

Un contribuyente es libre de adoptar tal organización para sus asuntos como él puede elegir y, después de haber elegido .., debe aceptar las desventajas fiscales.14

El Tesoro puede tomar un contribuyente en su palabra, por así decir: Cuando eso sirve a su propósito ... pero que es una regla que funciona sólo en favor del Tesoro: no se puede utilizar para agotar los ingresos.

Si estas frases fluidas indican con exactitud una rígida y rápida regla de ley, hay poca necesidad de seguir adelante con este tema. Pero tal como demostraremos, la doctrina sustancia sobre forma no es ahora una calle totalmente unidireccional. Aunque hay que admitir que lo que es para el Comisionado una carretera bien asfaltada y aprobada judicialmente, es para el contribuyente un camino áspero y no marcado, sin embargo, los contribuyentes están encontrando cada vez más sorprendente éxito a lo largo de este camino.

I. SUSTANCIA: EL ARGUMENTO DE LA IMPULSIÓN IMPORTANTE (del contribuyente)
En cuatro frentes separados, cada uno de los cuales involucra un área de tributación importante, los contribuyentes han logrado al menos un éxito moderado en el avance del argumento de que la sustancia, y no la forma, controla. Esta lista no pretende ser inclusiva; Sólo intenta hacer una afirmación firme de que el argumento sobre la sustancia está de hecho a disposición de los contribuyentes, y es posible que no se haga con la suficiente frecuencia.

A.Entradas del libro

Primero, considere las entradas de libros. Es una ley establecida que "las anotaciones en libros ... están destinadas a registrar hechos y son evidenciales, pero ... no crean o destruyen hechos" .16 Aunque el contribuyente elige la forma en que se registra la transacción y así elige La forma que adopta para fines contables, sin embargo, desde el primer momento se ha reconocido que el contribuyente, así como el Comisionado, puede instar a una sustancia contraria. En Baldwin Locomotive Works v. McCoach1, el tribunal sostuvo la posición del contribuyente de que, a pesar de una entrada en libros que refleja los ingresos de un ajuste al alza en el valor del activo, en sustancia, no se obtuvo ningún ingreso. Desde ese día hasta este momento, siempre ha quedado claro que la forma dada a la transacción por el contribuyente en sus registros contables no vincula. La regla se ha aplicado en una gran cantidad de escenarios de hechos y ahora está tan bien arraigada que, a menos que se reflexione, ni siquiera se le ocurre a la mente que representa un ejemplo contundente de una situación en la que el Comisionado y los contribuyentes están en igualdad de condiciones Al argumentar por la sustancia.

B.Entidad Corporativa

En la segunda área, entidad corporativa, los contribuyentes han hecho menos bien. El principal caso y principal obstáculo del contribuyente en esta área es la decisión de la Corte Suprema en Moline Properties, Inc. v. Comisionado.18 Allí el contribuyente, puramente como un dispositivo de seguridad, formó una corporación y, después del préstamo que ocasionó la creación De la corporación había sido pagado, la corporación vendió la propiedad comprada en una ganancia. La Corte Suprema, a pesar de que la corporación no tenía registros y no tenía cuenta bancaria, rechazó la afirmación del contribuyente de que la entidad corporativa debe ser ignorada y la ganancia gravada al accionista único:

La doctrina de la entidad corporativa llena un propósito útil en la vida del negocio. Ya sea que el propósito sea obtener una ventaja bajo la ley estatal de incorporación ... o servir a la conveniencia personal del creador, siempre y cuando ese propósito sea el equivalente de la actividad comercial o sea seguido por el ejercicio de los negocios por la corporación, La corporación sigue siendo una entidad tributaria separada. La elección de las ventajas de la incorporación. . .requería la aceptación de las desventajas fiscales. 19

Con el caso de Moline Properties en los libros, es de esperar que los intentos de los contribuyentes de mirar a través de la forma corporativa sería uniformemente infructuoso. Sin embargo, esto no es estrictamente así. Se ha desarrollado una línea de casos, comenzando con las decisiones de Stewart Forshay20 y Moro Realty Holding Corp.21 Estos casos involucran a las corporaciones denominadas "ficticias", es decir, las conchas corporativas que se utilizan para sostener un título jurídico desnudo de bienes inmuebles. La propiedad beneficiaria reside en los accionistas y la corporación es de otra manera pasiva. En estas situaciones, los contribuyentes han sostenido exitosamente que, en sustancia, los ingresos pertenecían y eran imponibles a los accionistas y no a la corporación. En otro caso, Joseph Czvizler 22, se le permitió a un individuo deducir las pérdidas netas de explotación de su restaurante, aunque el contrato de arrendamiento que cubría los locales y la licencia de licor se encontraban en nombre de su empresa. Se demostró que, en esencia, la corporación no era más que un titular de registro pasivo por conveniencia y que el contribuyente realizaba individualmente el negocio completo.

Los casos de sociedades múltiples son un excelente ejemplo de una situación en la que el Comisionado, pero probablemente no el contribuyente, es libre de ignorar a las personas jurídicas por falta de sustancia. En Alden Homes, Inc.23 dieciséis empresas de construcción de viviendas separadas estaban, bajo la jurisdicción del Tribunal Fiscal, comprimidas en una entidad tributaria efectiva. Cada una de las corporaciones estaba debidamente formada, cada una de las cuales poseía, legalmente y en su beneficio, la propiedad sobre la cual se dedicaba separadamente a la construcción, y cada una mantenía registros financieros y contables completamente separados.

Supongamos que en las situaciones de Alden algunas de las entidades corporativas habían sufrido pérdidas. ¿Podría el contribuyente argumentar con éxito que, en sustancia, sólo existía una entidad sujeto a impuestos y, por lo tanto, compensaba las pérdidas contra ganancias? El contribuyente podría decir plausiblemente que "lo que es salsa para el ganso también debería ser salsa para el gander", pero esto, bajo el caso Moline Properties, ciertamente no es la ley. Es obvio que aquí la sustancia es menos importante que el color.

Dejando a un lado los casos que implican la negación total de la entidad corporativa y pasando a un área relacionada de ventas entre el accionista y la corporación, encontramos disparidad desalentadora. Un contraste notable es proporcionado por la decisión del Tribunal Supremo en Burnet v. Commonwealth Improvement Co.24 y Higgins v. Smith.2. En el primer caso, la Corte rechazó la afirmación del contribuyente de que no se debe reconocer ninguna ganancia en la venta entre una corporación y su accionista único, ya que no hubo cambios fundamentales en la situación económica. El Tribunal sostuvo que la corporación era, para fines legales y fiscales, una entidad separada y que, por lo tanto, la ganancia debe ser reconocida. Cuando en Higgins se produjo la situación inversa -una pérdida en una venta- el Tribunal Supremo declaró que "las transacciones, que no varían ni cambian el flujo de beneficios económicos, deben ser desechadas de consideración" .26 La decisión anterior en Commonwealth Improvement fue Explicada conforme a lo siguiente:  un contribuyente es libre de ... elegir y haber elegido para hacer negocios como una corporación, y debe aceptar las desventajas fiscales.

El éxito extraodinario del contribuyente en el área de la entidad corporativa está representado por el caso de Estados Unidos v. Kintner.2 Allí los contribuyentes no buscaban la negación o no reconocimiento de la entidad corporativa, sino más bien buscaron el trato corporativo para una asociación médica con el fin de lograr una pensión calificada plan. A pesar de la forma de asociación ya pesar de la ley estatal que prohíbe la práctica médica por parte de las corporaciones, los contribuyentes presionaron con éxito el argumento de la sustancia, demostrando que cada una de las características corporativas esenciales estaba presente para establecer la naturaleza corporativa.
C.Formulario no deseado
La tercera área de consideración, la forma no deseada, cubre una variedad de casos aparentemente no relacionados. En cada una de estas tensiones separadas de los casos, los contribuyentes han logrado un éxito marcado con el argumento de que lo sustancial controla. El hilo común que une a este grupo es el factor que la forma de la transacción no era deseada o no controlada por el contribuyente. Por lo tanto, la racionalidad de que los contribuyentes no pueden ser tutelados en sus reclamos por las consecuencias de su elección pierde gran parte de su fuerza.
En primer lugar, es la situación en la que un comprador que desea adquirir los activos de una corporación es obligado por el vendedor a comprar el stock corporativo para alcanzar los activos. El caso Kim ble-Dirnond MVilling Company29 señala este tipo de situación. Es un error, sin embargo, considerar este caso como un ejemplo apropiado para nuestros propósitos, ya que el Comisionado, y no el contribuyente, argumentó con éxito que, en sustancia, los activos fueron comprados. Sin embargo, en las situaciones de giro, los contribuyentes han prevalecido casi uniformemente en casos de este tipo. El tribunal tributario reconoció esto en Kimble-Dimond, afirmando que "sin tener en cuenta si el resultado es imposición o alivio de impuestos, los tribunales han reconocido que cuando la naturaleza esencial de una transacción es la adquisición de bienes, debe ser vista como un todo." 30
La regla de Kimble-Dimond, a nivel corporativo, ahora se ha incorporado en el Código-en particular, la sección 334 (b) (1). La disposición legal, una vez que se cumplen sus requisitos, funciona automáticamente independientemente de la sustancia. El estatuto, aunque derivado de una norma jurídica de fondo, ha transmitido esa regla en una de forma.
El artículo 334 (b) (1) del Código no se aplica a las compras de acciones por individuos con el fin de alcanzar activos. En esta situación, el argumento de la sustancia parece ser muy abierto al contribuyente. En el caso de Estate of Suter 31, un individuo, para alcanzar los activos corporativos, compró las acciones de una corporación, causó su liquidación y transfirió los activos a una corporación recién formada. El Tribunal Tributario sostuvo que la intención era comprar activos como tales y no acciones en una empresa en marcha. La corte aplicó la regla de Kimble-Dimond para dar a la nueva corporación una base determinada por referencia al precio de compra. Una cosa intrigante sobre el caso es el hecho de que la nueva corporación se capitalizó con más de una proporción de deuda a capital de dos a uno.
Son activos de capital. En estos llamados casos de compra vinculados, el contribuyente, donde una pérdida se incurre posteriormente a la disposición del activo de capital, ha argumentado con éxito que, en sustancia, se ha incurrido en una pérdida de negocio totalmente deducible. Hay una serie de casos que apoyan los argumentos de los contribuyentes. Entre los principales están el Comisionado v. Bagley & Sewall Co. 32, donde un contratista debía fijar Bonos de los Estados Unidos para asegurar el desempeño y sufrió una pérdida posterior en la venta de los bonos, y Tulane Hardware Lumber Co.33 en la cual la compañía maderera con el fin de obtener madera contrachapada, debía suscribir las obligaciones del proveedor y sufrir una pérdida en la disposición de las obligaciones. El aspecto importante de estos casos es que, a pesar de que la forma de la pérdida requeriría tratamiento de pérdida de capital, los contribuyentes han logrado argumentar que la sustancia comercial subyacente de la transacción controla sus incidencias tributarias.
Tercero, son situaciones en las que los instrumentos legales no se ajustan a, o articulan plenamente, la transacción real. En tales casos, el contribuyente ha avanzado con éxito considerable el argumento de que la sustancia, no la forma legal, es primordial.
En las compras de empresas, no rara vez, los instrumentos no siempre presentan imágenes reales de la negociación y la comprensión de las partes. El caso de Wilson Athletic Goods Co. vs. Comisionado34 presenta un ejemplo informativo. Allí, Wilson compró todos los activos de un fabricante de calzado de Wisconsin, junto con un pacto de no competir, por un precio a sumag alzada. En sus registros contables, Wilson estableció el exceso del precio de compra sobre el valor en libros de los activos como contraprestación por un pacto de no competir, $ 132,000, y good will, $ 10,000. Aunque el contrato de compra no proporcionó ningún desglose, el Séptimo Circuito, al invertir la Corte Tributaria, declaró:
El Tribunal Tributario parecía pensar que, para justificar el tratamiento del pacto como un activo intangible, el contrato debía haber proporcionado una segregación expresa de los $ 132,000.00 del precio de compra total como el valor del pacto. Pero en materia fiscal no estamos obligados por los términos estrictos del acuerdo: debemos examinar las circunstancias para determinar las realidades y podemos sostener o desatender el efecto de una disposición escrita o de una omisión de una disposición, si para hacerlo sirve mejor El propósito del estatuto tributario ... El incidente de tributación depende del fondo de la transacción.
Los decretos de divorcio pueden ser rotos, así como los contratos de matrimonio. En varios casos recientes, los esposos que buscan deducciones de pago periódicas han logrado ir detrás de los subtítulos en el decreto de divorcio que demuestran que ciertas cantidades etiquetadas como establecimiento de la propiedad eran, en sustancia, pagos de pensión periódicos. El Tribunal Fiscal consideró tal caso en Frances Marie Jacobs.36 Allí, después de acordar pagos alimenticios de $ 800 por mes, el abogado de la esposa, para colocar parte de la cantidad en la jurisdicción continuada del tribunal extendida con este propósito, redactó el decreto de divorcio para incorporar como parte de los pagos mensuales del establecimiento de la propiedad de $ 500, fijando los pagos de la pensión alimenticia en $ 300. En esa situación, se argumentó con éxito que, en sustancia, se pagó una pensión alimenticia de $ 800 y era deducible y que la forma del decreto no debía ser controlada a efectos fiscales. La corte miró a la sustancia, permitiendo la deducción completa.
En el caso de Paul C. F. Vietzke3, "el contribuyente fue engañado por suscribirse
Para acciones de una compañía de seguros recién formada. El estado de Indiana actuó bajo sus leyes de "cielo azul" cuando una investigación reveló un milking (estrategia para obtener rapidas ganancias) corporativo sustancial por parte de los incorporadores. El tribunal tributario, al permitir que la pérdida como una de robo, perforó la entidad corporativa y declaró que "la entidad corporativa [era] un dispositivo para encaminar el dinero del suscriptor en el bolsillo [del promotor]." - 8 El caso, por supuesto, representa el éxito de un contribuyente al argumentar la pérdida de robos de substancias, sobre pérdidas de capital de seguridad sin valor de forma.
D. Leaseholds
El último grupo de casos, arrendamientos, se considera en dos partes. Primero, del lado del arrendatario y segundo, del lado del arrendador. Algunos de los resultados son demostraciones asombrosas de todo el potencial del argumento de la sustancia.
En el lado del arrendatario, dos situaciones presentan oportunidades para el contribuyente para impulsar sustancia económica.
Una, donde el arrendatario durante el plazo del arrendamiento compra la cuota, ofrece terreno fértil. Cuando el arrendatario para escapar de un arrendamiento oneroso compra la propiedad, el precio de compra, económicamente hablando, contiene dos elementos distintos de consideración: el pago para terminar el arrendamiento y el valor justo de mercado de la propiedad. No hay una razón sólida que impida la deducción actual de la cantidad pagada para terminar un contrato de arrendamiento de negocios, siempre que el importe pagado sea equivalente a la carga. En al menos un caso, Cleveland Allerton Hotel, Inc. v. Comisionado 39, el contribuyente ha argumentado con éxito que la contraprestación del paquete debía ser fragmentada y que, puesto que, en sustancia, se pagó parte para escapar de la carga de un arrendamiento desfavorable, era actualmente deducible. Un patrón de hechos relacionados se presenta cuando el arrendatario, habiendo hecho mejoras sustanciales en el arrendamiento, compra la propiedad poco antes de la expiración del contrato de arrendamiento. Una vez más, en esencia, una parte considerable del precio es atribuible al derecho del arrendador a las mejoras arrendadas a la terminación del contrato de arrendamiento. Una vez más, el contribuyente ha tenido éxito en sustentar la sustancia económica, atribuyendo una parte significativa de la consideración a este derecho y depreciando esta cantidad durante la vida de mejora.
La segunda situación en el lado del arrendatario, en la que el arrendatario adquiere un interés en un contrato de arrendamiento después de que el arrendatario haya mejorado el arrendamiento, presenta este problema: ¿En qué medida puede asignarse una parte del precio de compra arrendado a las mejoras realizadas por el arrendatario? Arrendatario anterior y recuperado sobre la vida útil de la mejora? Ventajas sustanciales pueden asistir asignando parte del precio a mejoras. Las mejoras pueden tener una vida más corta que el plazo de arrendamiento, lo que permite una recuperación más rápida de este aspecto del precio de compra. Además, el carácter de la deducción es la depreciación, que permite métodos de depreciación rápida limitada.
Esta área es el escenario de una reciente victoria de los contribuyentes. En 1220 Realty Co. c. Comisionado "el contribuyente adquirió los derechos del arrendatario bajo dos arrendamientos de noventa y nueve años, la propiedad fue mejorada por los edificios de oficinas que tienen una vida útil remanente de veinte años. La corte de apelaciones, aceptando el argumento del contribuyente de que la economía de La sustancia debe prevalecer, declaró que "cuando la vida útil de tales edificios es menor que los términos no vencidos de los arrendamientos ... No hay una buena razón por la cual la porción del costo asignable a los edificios no debe ser depreciada durante su vida útil ".41 El caso, por supuesto, es un excelente ejemplo de la utilización por el contribuyente del argumento sustancia para superar la forma , Que fue la compra de un contrato de arrendamiento.
En cuanto al lado del arrendador, dos transacciones comerciales relativamente comunes ofrecen oportunidades que a menudo se pasan por alto. Ambos surgen en la situación en que la propiedad se adquiere sujeta a un contrato de arrendamiento existente.
En la primera, existe oportunidad donde el arrendatario ha construido mejoras en la tierra. Económicamente, el comprador se encuentra en la misma posición que las mejoras a la tierra, si han sido colocados allí por el anterior propietario de la tierra o el inquilino. Los derechos legales del nuevo propietario son los mismos: el derecho a recibir los pagos de alquiler y el derecho de reversión al terreno y las mejoras al final del arrendamiento. Cuando las mejoras a la tierra fueron colocadas por el vendedor, el precio de compra se asigna entre la tierra y el edificio, permitiéndose la depreciación sobre el edificio comprado durante su vida estimada. 42 Cuando el arrendatario ha construido las mejoras y éstas deben volver a La tierra al final del arrendamiento, los casos están en conflicto en cuanto a si (the allocation) la asignación (de ingresos?)puede hacerse y si se permite la depreciación.
El Tribunal Tributario, en una serie de casos iniciales, permitió la depreciación. En el último año, sin embargo, el Octavo Circuito de World Publishing Co. v. Comisionado44 sostuvo que cuando la propiedad se compra con un contrato de arrendamiento y se encuentran mejoras, construidas por el arrendatario, Parte del precio se asigna adecuadamente al costo económico de las mejoras y se deprecia durante la vida útil del edificio. Aquí de nuevo, un contribuyente ha logrado ir detrás de la forma, una compra de propiedad, y llegar a la sustancia económica subyacente de la transacción de compra.
La segunda situación que existe como una oportunidad en el lado del arrendador surge cuando la propiedad se compra sujeto a un contrato de arrendamiento y el contrato tiene un valor premium. En el mercado, la presencia de un contrato de arrendamiento en la propiedad que pide alquileres en exceso del valor justo de mercado de la propiedad resulta en el arrendamiento que tiene un valor "premium". Este activo económico tiene valor independiente y en una transacción comercial tendría una consideración separada. La cantidad atribuible a esta "prima" se pierde durante la vida del contrato de arrendamiento.
En la situación en que la propiedad se compra junto con el interés del vendedor como arrendador bajo un contrato de arrendamiento "premium", existe la oportunidad de segregar la "prima" y amortizarla proporcionalmente durante el período restante del arrendamiento. Aunque existe un conflicto en el nivel del tribunal de circuito, el Comisionado v. Moore45 en el Noveno Circuito permite la amortización. Tal regla se asocia con la economía comercial realista de la transacción y por lo tanto con su sustancia.
En este ámbito global de arrendamientos, tanto del arrendatario como del arrendador, el problema común es persuadir al tribunal a fragmentar la consideración en sus partes económicas constitutivas ya tratar cada parte con fines fiscales de acuerdo con su sustancia económica subyacente . Es un área en la que los contribuyentes han logrado un éxito considerable al instar a la sustancia. Sin embargo, como advertencia, es un área en la que la planificación previa ayuda enormemente a sustentar la sustancia. En la medida en que los instrumentos de la transacción descomponen y separen realistamente los elementos económicos constitutivos de la transacción, el contribuyente está por lo menos a mitad de camino.
En cada una de las cuatro áreas principales que ahora hemos cubierto -inscripciones de libros, entidad corporativa, forma no deseada y arrendamientos- ha sido el propósito de no proporcionar un tratamiento o análisis exhaustivo o incluso profundo, sino más bien señalar y demostrar que, De hecho, el argumento de la sustancia sobre la forma está a disposición del contribuyente en una gama considerable y creciente de áreas.

viernes, 16 de septiembre de 2016

Derechos de los ciudadanos versus las Facultades de la Administración Tributaria
Carlos Augusto Flores Espinoza
El problema de la proporcionalidad consiste en saber si no se está disparando a los gorriones con un cañón”. (PHILIPPE, X. Le côntrole de proportionalité). Citado por Becerra Suarez
Las Facultades otorgadas a la Administración nacen para servir al país. El país está conformado por ciudadanos. No puede existir facultad ejercida en contra de los intereses ciudadanos, sin embargo la realidad cobranza de tributos y la lucha contra el contrabando obligan al Estado a intervenir en pos del bien común que debe reflejarse en un marco que mida el nivel satisfacción del ciudadano. Los funcionarios y servidores públicos deben escoger el bien común sobre el bien particular en forma proporcional para construir ética. La cobranza coactiva de los tributos y la lucha contra el contrabando y la evasión son negocios similares, muy diferentes a los de facilitación del cumplimiento tributario y del comercio exterior, dado que modifican o eliminan conductas perniciosas para la sociedad, generando riesgos a los free riders, los evasores y contrabandistas que generan deslealtad, frente a los contribuyentes que si cumplen el ordenamiento y contribuyen.
Por muy loables sean los esfuerzos de la Administración Tributaria por intervenir y solucionar los problemas públicos mencionados, el principio de proporcionalidad obliga en el ámbito de la actuación de las facultades legalmente otorgadas, como si fuese un “filtro de armonía” que impide que la actividad de la Administración Tributaria “sobrepase los límites exigibles para la consecución de los intereses colectivos cuando los derechos individuales son afectados o menoscabados infundadamente” (Becerra Suarez, 2012) . La desatención de la proporcionalidad resta legitimidad a los actos de la SUNAT. En el ámbito tributario el respeto a los derechos fundamentales en el  Perú no constituye un principio sino un mandato de nivel constitucional, al estar expresamente incluido en el artículo 74 de nuestra Carta Magna peruana del año 1993.
Las competencias y el perfil de los trabajadores de la Administración Tributaria deben incluir un alto conocimiento de los sub principios o tests de proporcionalidad los mismos que se encuentran desarrollados en la Sentencia del Tribunal Constitucional emitido en los Expediente 0030-2004-AI/TC, Expediente N° 0012-2006-PI/TC, 00045-2004-PI/TC y son los siguientes:  “a) si la medida estatal que limita un derecho fundamental es idónea para conseguir el fin constitucional que se pretende con tal medida; b) si la medida estatal es estrictamente necesaria; y, c) si el grado de limitación de un derecho fundamental por parte de la medida estatal es proporcional con el grado de realización del fin constitucional que orienta la medida estatal.” (Becerra). Por otro lado, debe aprovecharse la oportunidad del contacto ciudadano-Estado en nuestro ámbito con un nivel de participación ciudadano de consulta no vinculante a fin de que la Reglamentación de las Leyes encuentren una etapa previa real  de conocimiento y satisfacción ciudadana que le den legitimidad adicional, que hoy no es la mejor.  
No existe un versus en la relación expuesta si no una imbricación necesaria para solucionar problemas públicos con inteligencia prospectiva y proyectándose en el usuario.
Carlos Flores

Armonizando los sistemas, evaluación de la construcción de futuro en el ámbito tributario: la excepción a la legitimidad para obrar activa del Estado

Genera competitividad la excepción establecida en el cuarto párrafo del artículo 157 del Código Tributario.?
SUNAT hoy convive articulando su sistema tributario con otras instituciones de otro sistema por ejemplo el comprobante de pago coexiste con las normas del consumidor, su virtualización a soporte magnético ha animado a operadores remoras de empresas de telefonía a operar en el país. Campañas que abaratan la emisión del comprobante son un factor determinante para la competitividad del páis y ofrecen tarifas bajas como tuenti o virgin móvil generando mas competencia y por ello bienestar en la comparación de servicios y precios.

Sin embargo, mientras que el país avanzó incorporando sistemas administrativos para perfeccionar la eficacia y eficiencia del Estado, esta mala cosutmbre de que el congreso delegue funciones a otro poder nos ha pagado factura. El sistema tributario no se ha actualizado no por culpa de los servidores de la SUNAT si no porque el congreso no se animó a cumplir la labor que la constitución que le encomendó, esto no compete al poder ejecutivo, mejorar las condiciones de competitividad a la luz de economistas de talla mundial, entre ellos Fukuyama, indican que el Estado hoy debe ser capaz de brindar las condiciones para que la economía genere la suficiente riqueza, el Estado no genera la riqueza (la acumula pero no la produce), la riqueza la genera los operadores en el mercado, pero eso solo se puede hacer realidad cuando hay estas tres tareas cumplidas:

La descripción de la realidad se debe hacer desde los claustros académicos quienes no deben renunciar a analizarlo todo. Las tesis universitarias deben diagnosticas la enfermedad estatal, evaluar las soluciones posibles al resfrio público.
La solución de los problemas públicos y su implementación debe ser encargada a personal altamente especializado, solo deben asumir los puestos de dirección de las entidades clave personas con reconocimiento pública y experiencia asertiva demostrada.
La población debe odiar la corrupción, no se puede demostrar que el sistema esta mejorando a personas que no entienden lo que se mejora. Si la corrupción beneficia a muchos porque sería un problema. Es un tremendo problema causado por años de silencio, hoy el servidor y el funcionario deben aliarse con otros para señalar las cosas deben cambiar y explicar que de bueno traen los cambios que proponen de tal forma que al explicarlo un niño de seis años lo entienda.

Esto implica un esfuerzo y horas hombre tremendo combinada con la suficiente habilidad social y con presentaciones de alto impacto cautiven a la población en la mejora. Algunas mejoras son de largo plazo como las obras monumentales de infraestructura otras son inmediatas.

De ahí que para los legisladores la construcción de futuro sea mas facíl por eso duele que la postergación de las soluciones no sean discutidas suficientemente, cada uno de los temas implican un criterio técnico debiendo verificarse todas las aristas.

Al principio de los noventa era necesario un Código Tributario como el que tenemos ahora, la disminución de tributos y la construcción de futuro de respeto a la actividad de la Administración cautivaban la atención de los claustros, hoy las modificaciones que sufrió el Código para ayudar a la recaudación son incontables y se encuentran en todo su texto.

La dolorosa descripción de la realidad en la normatividad peruana.

Hoy la norma madre esta articulada adecuadamente con las normas tributarias impositivas en un Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N.° 133-2013-EF, sin embargo coexisten con otros sistemas en una nube indpendiente suspendida a tal forma que tiene una altura que la desprende de todos los demás sistemas a pesar que el artículo 74 de la Constitución señala recauda pero respetando los derechos humanos.

De esta forma coexiste el Código Tributario, ballena en este mar de normas, en el sistema tributario pero con otras normas ballena. El huachafamente denominado espectro de normas del ordenamiento jurídico peruano tiene otras normas ballena en como el Decreto Legislativo N.° 1068 Ley del Sistema de Defensa Jurídica del Estado, el Decreto Legislativo N.° 1088 Ley del Sistema de Planeamiento Estratégico del Estado, la Ley N.° 27658 Ley Marco de Modernización de la Gestión del Estado y su versátil Plan Nacional de Modernización de la Gestión Pública, aprobado por Decreto Supremo N° 004-2013-PCM.

Tal como indica el maestro Plazas Vega no se entiende por que algunos académicos no evalúan el sistema tributario como uno que forma parte de otro gran sistema como el presupuestal regulado en el Perú por la Ley 28411, por ejemplo si se evalúa la Ley N.° 29816 Ley de Fortalecimiento de la SUNAT la norma cumple con el deber de adscripción a un ente rector, sin embargo a veces ni siquiera es invitada a formular sus ideas para el PESEM del Ministerio de Economía y Finanzas.

Es así como esta ballena tributaria ha cursado los mares sin conversar con los demás sistemas a una altura y con una temperatura que la resfria constantemente, cada vez que le es comparada con otras, su aleta de impugnación es gruesa y esta cargada de normas especiales que la distinguen, en su momento herramientas necesarias hoy veremos, a través de la evaluación de sus instituciones si dicha aleta la ha convertido en un ser extraño, tal vez inclusive ya no parece un mamífero. Su aspecto es tal que muchas la confunden con un monstruo siendo un Moby Dick, respetada no por sus motivos si no por las consecuencias de su actuar.

Analicemos tan solo una de las instituciones que la hacen peculiar como siempre todo parte de la Constitución, la mitigación del poder del Estado mediante un sistema de evaluación por un superior jerárquico que a su vez es evaluado luego a nivel judicial:

La Constitución Política del Perú señala:

Artículo 47°.- La defensa de los intereses del Estado está a cargo de los Procuradores Públicos conforme a ley. El Estado está exonerado del pago de gastos judiciales.

Artículo 148°.- Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa.

La norma es clara el ciudadano puede defender su argumento en vía administrativa es mas debe hacerlo para luego sujetar dicho poder del Estado a la evaluación del Poder Judicial, en este caso la Procuraduria y su sistema se apersonan no puede iniciarse ningún juicio al Estado si es que primero no se notifica al Procurador, ello encuentra consonancia con la practica en la SUNAT.

Aquí la defensa de los argumentos puede conllevar a un proceso largo en dos super etapas administrativa y judicial. Pero esto es porque el ciudadano sometido a la imposición tiene derecho a probar hasta el último ante un tribunal final indepediente que tiene la razón, generando cosa juzgada.

Y decimos ciudadanos por que son las entidades las que articulan la imposición, a pesar de esta lógica ancestral, en el Perú al igual cuasi solo al igual que Honduras se ha estimado que la SUNAT puede ser afectada por el Poder del Estado. Como si la autonomía pudiera mellarse via Resolución del Tribunal Fiscal (RTF), se le ha concedido una herramienta más.

Si bien convergen las normas armoniosamente en las competencias el Código Tributario regula la legitimidad para obrar activa en el artículo 157 del Código Tributario con una especial característica:
Artículo 157°.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley N° 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.

La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.

La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10° de la Ley N ° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

Aquí no existe problema dado que el Congreso establece cuales son los intereses del Estado y este se articula, se relaciona, se imbrica (término colombiano), se alinea al Decreto Legislativo N.° 1068, Ley del Sistema de Defensa Jurídica del Estado señala:
Artículo 5 Principios Rectores

La Defensa Jurídica del Estado se rige por los siguientes principios:

Legalidad: Los Procuradores Públicos y abogados del Sistema de Defensa Jurídica del Estado están sometidos a la Constitución, a las leyes y a las demás normas del ordenamiento jurídico.
Autonomía funcional: La Defensa Jurídica del Estado se ejerce por medio de los Procuradores Públicos, quienes actúan con autonomía en el ejercicio de sus funciones, quedando obligados a cumplir los principios rectores del sistema.
()
g)  Especialización: Se garantiza y preserva la especialización de los Procuradores Públicos.

La transversalidad institucional funciona a tal grado que los Procuradores deben gestionar entre si la solución, el sistema señala que antes de demandarse entre instituciones o cuando dos instituciones son coparte deben articular su defensa coordinando entre los procuradores especializados.

Los Sistemas involucrados en la Gestión de la Defensa Judicial del Estado en el ámbito Especializado Tributario.
En la actividad de la Procuraduría de la SUNAT convergen cuatro Sistemas alineados o imbricados en una relación cuyo rumbo cambió en el año 2001.
Los dos primeros Sistemas nuevos y son administrativos: de Planeamiento Estratégico del Estado (SINAPLAN) que se encuentra íntimamente ligado al Sistema de Modernización de la Gestión Pública del Estado este último que tiene efectos con todos los demás sistemas interrelacionados.
El Segundo Sistema es el Tributario cuyo problema público de evasión es solucionado con las normas que defiende el Procurador Público de la SUNAT.
El Tercer Sistema es administrativo y es el de la Defensa Jurídica del Estado, el mismo que sustenta los principios rectores de la Legalidad, la Autonomía y la Especialidad de la Procuraduría.
La conexidad de los dos primeros Sistemas es mayor y su evaluación en el presente informe se sustenta en la Ley 27658, que ordena que la gestión del Estado se realice con privilegio al servicio del ciudadano y tiene como acción principal lo indicado en el inciso d) del artículo 5 respecto la eliminación de la duplicidad o superposición de competencias con el fin de dar mayor eficiencia en la utilización de los recursos. Es así que se reguló el Poder Ejecutivo con la Ley 29158, estableciendo la necesidad generar adscripción en el artículo 31 y 33 en el año 2002, situación que cumplió la SUNAT cuando se puso en vigencia la Ley 29816 a partir del año 2012.
Así, en relación con los procesos judiciales tributarios la SUNAT actualmente se encuentra cumpliendo las funciones como ente técnico especializado debiendo realizarlas de conformidad a las Disposiciones incluidas en Decreto Supremo emitido por el Ministerio de Economía y Finanzas. Como consecuencia de esta organización acorde a la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo, el Decreto Legislativo N° 1088 y la Directiva General del Proceso de Planeamiento (SINAPLAN) aprobado por Resolución de Presidencia del Consejo Directivo N° 01-2014-CEPLAN-PCD, se promueve el perfeccionamiento de los sistemas administrativos y no administrativos, las cuales incluyen a las funciones de la SUNAT, y por tanto de su Procuraduría Pública por expreso mandato de los incisos a) y g) del artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1068.

El Plan Nacional de Modernización de la Gestión Pública aprobado por Decreto Supremo N° 004-2013-PCM señala:
2.1. La visión: un Estado moderno al servicio de las personas
a. Orientación al ciudadano

La razón de ser de la gestión pública es servir a los ciudadanos. Ello significa que el Estado y sus entidades deben definir sus prioridades e intervenciones a partir de las necesidades ciudadanas y en función de ello, establecer las funciones y los procesos de gestión que permitan responder más y mejor a esas necesidades con los recursos y capacidades disponibles en cada momento presente.
()

d. Transparencia, rendición de cuentas y ética pública

Los funcionarios públicos deben servir a los intereses de la Nación, procurar aumentar la eficiencia del Estado para brindar una mejor atención a los ciudadanos y actuar con probidad, idoneidad, veracidad, justicia, equidad, lealtad y respeto al Estado de Derecho y a la dignidad de las personas.

2.3. Objetivos de la política

La Política Nacional de Modernización de la Gestión Pública tiene el siguiente objetivo general: Orientar, articular e impulsar en todas las entidades públicas, el proceso de modernización hacia una gestión pública para resultados que impacte positivamente en el bienestar del ciudadano y el desarrollo del país.

Para lograrlo se plantea los siguientes objetivos específicos:

Articulación intergubernamental e intersectorial
Las entidades públicas deben planificar y ejecutar sus acciones de manera articulada, tanto a nivel de los sectores, de los sistemas administrativos como entre los niveles de gobierno, fomentando la comunicación y la coordinación continuas, asociando sus recursos y capacidades o cooperando entre sí de otras formas posibles, para poder responder a las demandas ciudadanas con efi ciencia y de manera oportuna. ()
Resulta difícil saber como este sistema puede generar cambios dado que la actividad recaudativa y fiscalizadora no suele darle la razón al ciudadano usuario, pero ello no quiere decir que se deje cumplir el sistema, aquí hay un usuario en el caso y los demás usuarios que si pagan y si declaran correctamente en la fecha de vecimiento correcta a quienes no se les puede defraudar dándole la razón a quien se aprovecha y no cancela a tiempos sus tributos por razones individuales que solo lo benefician a él. Es decir el ciudadano en este contexto es la colectividad, pero no por ello el ciudadano usuario del caso deja de de ser ciudadano por lo que la tarea no es imposible teniendo un grado dificultad que solo la experiencia puede manejar.

Las razones del sistema tributario.
El Código Tributario es la norma que contiene los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario, e incluye entre sus disposiciones, aquellas referidas a la regulación de la legitimidad para obrar activa del Estado en materia tributaria, norma que excepcionalmente le permite a la SUNAT desde el año 1992 iniciar proceso judicial en contra del Estado y del deudor tributario a fin de revertir los efectos de una Resolución del Tribunal Fiscal, tan solo en los casos en que acredite causal de nulidad establecida en la Ley N.° 27444.
La evaluación de la idoneidad legal de la medida excepcional encuentra un contexto cambiante en el tiempo debido al perfeccionamiento de las normas de Gestión Pública requiriendo que la toma de decisión de iniciar, continuar, desarrollar o extinguir instituciones del subsistema impugnativo tributario, se presente a la luz del rol del Estado definido en las normas del espectro jurídico que han prevalecido a pesar de los cambios de gobierno.
Resulta necesario evaluar si la excepción a la no legitimidad para obrar activa de la SUNAT constituye una norma que:
Incrementa el nivel de complejidad del sistema tributario.
Acrecienta los conflictos de interés en vez de disminuirlos.
Impide la interacción entre el ciudadano y el Estado.
Constituye un servicio innecesario y no plenamente justificado.
Disminuye la competitividad de los operadores de la economía peruana.
Es preciso señalar que en toda entidad del Estado es necesario el control por lo que en el caso se dude de la idoneidad de los vocales en la redacción y decisión de las RTFs es necesario fiscalizar sus incrementos patrimoniales y su desenvolvimiento moral en la medida que se encuentra dirimiendo en forma independiente, imparcial e impartialmente la correcta aplicación de la norma tributaria. No cabe duda que dichas decisiones puede socacar el tesoro y crear forados en el presupuesto público sin embargo de eso se trata, de escoger a quienes sean concientes en balancear las virtudes colectivas de las normas tributarias con el adecuado ejercicio del poder por parte de las instituciones tributarias.
El papel de la SUNAT fue cuidar las metas recaudativas cuestionando las actividades de emisión del Tribunal Fiscal, sin embargo dicho rol solo le compete al MEF debiendo sancionar, investigar, fiscalizar la actividad de sus vocales garantizando una emisión independiente eliminando la posibilidad de corrupción al interior de su entidad. Dicha labor no le compete al ente recaudador dado que toda resolución anulada por el Poder Judicial debió generar responsabilidad respectiva en el vocal respectivo situación que hasta la fecha entendemos no a ocurrido o no se ha difundido que es al final lo mismo por no transparente y por ello no moderno.
La necesidad de evaluar es justamente transparente para los ciudadanos todas las decisiones del Estado y ello incluye todas las actividades de impugnación y sus resultados.
A pesar del poder de usar la excepción no se ha llegado a mayores al parecer los años que transitan los expediente en el Poder Judicial no afectan a nadie y eso es lo que se nos quiere hacer creer. Dado que nadie evalua podemos seguir enfrentándonos en juicio por que las decisiones del Poder Judicial no se conocerán de acá a seis años

sábado, 3 de septiembre de 2016

¿El Sistema tributario con sus instituciones solución el problema?

Porque rechazamos La clasificación y naturaleza de la Contribución como tributo y como recurso para fiscal. Acercando el ciudadano al tributo.

Carlos Flores

Una de las ventajas superiores de ser profesor es el contacto con los alumnos, mentes frescas evaluando las instituciones que se usan para afectar la capacidad contributiva de los usuarios de la administración tributaria. Con ellos se puede analizar palabra por palabra la norma y su aplicación práctica, cono enésimas vertientes.

Si el ciudadano que se sufre el tributo es un usuario del sistema tributario, este último  ¿qué es? una política creada para verificar que todos colaboren con su cuota. El sistema se crea porque,  por más vergonzoso que suene, en nuestra especie humana hay quienes no piensan en colectivo y por más que están incluidos en la sociedad, fomentan su autoexclusión señalando “n” razones para no participar con su aporte.

Una de esas instituciones es la contribución, que es el patito feo de la tributación ni los tributaristas quieren hablar de él. El tributarista peruano prefiere señalar bueno ahí tienen al Senati y al Sencico, y ahí nomás lo dejan.

Hoy en el Perú es necesario profundizar en su estudio dado que hay muchas figuras que se le parecen y cuando ya estas apunto de calificarlo como tributo te das cuenta que la norma, si la ley, esa cosa que la hace vigente tan importante tiene un desorden propio de épocas de convulsión.

¿Que Ley? Pues el Código Tributario, que ha tenido que ser reinventado para poder satisfacer las necesidades del sistema, tiene una redacción deficiente cuando define las instituciones y eso se debe, como siempre, por que se ensambló con diferentes criterios de clasificación, lo bueno es que la administración ha podido continuar su labor, con mucha creatividad, a pesar de este escollo.

La clasificación del Código.
Como sabemos todos, la norma señala que los tributos son tres taxativamente, ese es el primer error para nuestros tiempo; para los años 90 del siglo pasado si era importante, el desorden de los gobiernos belaundista y aprista de los 80 provocado por esta imprescriptible costumbre del legislador peruano de no trabajar en hacer normas tributarias recaudaron una flojera inmensa que se desembocó en entidades que creaban sus propias fuentes de ingreso; teníamos entidades que malgastaban sus ingresos en su administraciones recaudadoras que eran más caras que lo que recaudaban y ello sumando una generosa y escandalosa cantidad de tributos o seudo tributos, desquicio el buen gusto, por lo que el Título Preliminar vigente hace numerus clausus (impide crear más tipos de tributo)[1].
Si  señores, en vez de decir oye lo que ha hecho ese hermano de la familia desubicado no se debe hacer, intensamente se le quitó a todos los hermanos la facultad de ser creativos en el esfuerzo de generar situaciones de recaudación, y eso explica el miedo de generar reconocimiento a los ciudadanos, el Perú se ha demorado tiempo en aceptar que hay otras formas de recaudación diferentes a las dinerarias. Pero lo bueno es que la realidad rebalsó el orden jurídico y nadie ha cuestionado las obras públicas privadas ni las normas de obras por impuestos.

En fin veamos de qué trata esta clasificación tripartita del Código.

Toma la primera institución y señala que el impuesto pagado no genera ninguna contraprestación a favor del contribuyente[2]. Cosa muy macabra, porque tiene lógica en un Estado corrupto que mantiene algunos profesores de colegio público, sin exigirle que sea no solo  bueno sino excelente porque está criando a nuestro futuro y de este futuro depende la grandeza de mi país. Es verdad, de este profesor (como presencia de Estado) pagado con los impuestos ningún contribuyente ni siquiera el alumno recibe algo.

Es decir, pago y no recibo nada de los que viven del ingreso corriente (tributos), dado que con este dinero se invierte en el gasto corriente (remuneraciones de los trabajadores del Estado).

Por eso sostengo que es una redacción desgraciada, porque no tiene gracia que el que paga un impuesto no solo sienta que no reciba nada, sino que el que lo recibe varias veces ha creído que se lo puede llevar como si fuera propio.

Dado que es una redacción infeliz debe ser cambiada pero analicemos su presencia en forma taxonómica, es decir, discriminatoria ¿Qué utilidad puede tener el clasificar el tributo asi?.

Pues en los países latinoamericanos se ha creado algo que en gestión pública, se llama el cuero de chancho, es aquel desinterés del burócrata en no querer mejorar las cosas porque el sentido de la necesidad de urgencia no tiene conexión con la noción de continuidad en el puesto de trabajo (en el
Perú le llaman estabilidad laboral). Es decir no hay necesidad de cambiar, porque nadie se lo exige y nadie lo evalúa a tal grado que en el Peru se le haya insinuado al contribuyente que no tiene que exigir nada,  aun si pagas los impuestos que la ley indica, y eso quiere decir que para el burócrata, para el empleado público no hay el concepto anglosajón de enforcement. No está obligado a la mejora continua, salvo y si  solo si cuando alguien escandalosamente se lo pide en forma televisiva afectando su futuro puesto en el Banco Mundial.

La única utilidad de dicha clasificación es que favorece a la cosa pública mal concebida, ahí donde el Estado es un fin en sí mismo y donde la burocracia esa mancha de trabajadores con continuidad laboral asegurada a tal grado que han monarquizado su organización interna con Falsas jerarquías verticalizadas. En este tipo de Estado ni el contribuyente que paga puede exigirle nada al Estado.

A pesar de ello, todos sabemos que el Estado fue creado para cubrir necesidades que ahora vía sistemas se evalúan y se solucionan los problemas públicos, pero me temo que la única razón insuficiente de dicha clasificación legal obedece a la necesidad de reducir la familia de instituciones a pocos conceptos y reducidas instituciones. Es decir, el Impuesto es un  tributo que los ciudadanos no se pueden negar aobedecer, es general, es aplicable a todos no hay quien pueda señalar que por no estar de acuerdo pueda dejar de pagarlo. En este caso, la justificación recaudatoria es nuestra pertenencia solidaria por el territorio, que ya tiene una infraestructura por lo que es consecuente que el Estado pueda imponer Tributo a pesar que dicho ciudadano no haya estado de acuerdo o no reciba tangiblemente nada o directamente nada.

Sabemos que ese ciudadano está recibiendo un dni y es incluido en el sistema, que genera bienestar (aquel que se manifiesta solo cuando es ausente el Estado) que le permite identificarse como peruano y que para desarrollarse usa bienes públicos de aqui, y para vivir como por ejemplo el sistema de alcantarillado cosa pública que usa todos los días. Es reciprocidad y es solidaridad (y no solo es un deber de contribuir)

Por ello, la redacción analizada, no responde a la realidad, lo bueno es que este tributo en su vertiente renta y de valor agregado sostiene al país, este mal o bien redactado en la norma II de nuestro Título Preliminar de nuestro Código Tributario.

Tasa, como segundo supuesto clasificatorio en este caso, el contribuyente si solicita necesita y se le
da algo tangible a cambio de su pago por lo que a clasificación es plena en este tipo de tributo. Pero el Código no recoge la clasificación en el impuesto, lo hace tan solo en la tasa.

En la tercera,  en la contribución,  por su naturaleza la clasificación me indica que en este tributo el contribuyente recibe algo en forma indirecta, es decir, no lo pide, es necesario y por ello se realiza una obra pública o actividad que lo beneficia en forma indirecta no tangible.

Pero cuando vemos como se ha redactado el código, en la clasificación las palabras escogidas se refieren a una clasificación distinta a la comentada.

Se señala que el hecho generador[3] está vinculado a un beneficio indirecto que proviene de una obra o actividad, es decir no se hace alusión al destino del tributo sino como se entra en su ámbito de aplicación para generar la obligación.

Cuando llega a ese punto la hipótesis de incidencia no es importante pero al llegar al inciso b) de la Norma II,  adquiere relevancia, aunque cuando íbamos por un camino indicado por el inciso que hablaba de finalidad o destino del tributo pagado, Bipolaridad intensa que desordena la constelación normativa, o algo si como algunos la llaman.

En ese sentido, la obra o actividad pública es el hecho generador y eso no era necesariamente el criterio de clasificación inicial existiendo en forma acreditada un legislador bipolar.

Por ello, hay un desencuentro entre el ciudadano y el tributo en el Perú, no puedes leerlo sin cuestionarlo, y el ciudadano necesita un abogado que le explique porque las palabras no describen la naturaleza. Es decir, dice gato pero vez un perro o algo tan antitécnico como eso.

Ahora bien tremendo bolondrón surgio cuando era necesario incorporar el Essalud y la ONP (jaleo que se vivió entre el 2000 y el 2004) puesto que no encajaban en ninguna de las tres descripciones, añadiendo a la parafiscalidad carácter paranormal.

Los tributaristas describen bien las instituciones pero el Código desata un infierno lingüístico cuando se lee su clasificación, a tal grado que se recurrió a un reputado novel profesor que colocó los aportes en tres informes consecutivos en el tiempo, el primero señalando que eran impuestos, el segundo como informe señalaba contribución hasta que alguien le paso una copia del libro de Ataliba y relinchó un tercer informe señalando eruditamente que eran recursos parafiscales.

Volvamos a la tributación, luego de dicha aventura paralaboral, y señalemos sin temor desde el punto de vista de la naturaleza recaudativa de la ONP y Essalud que son formas de contribución, en una la solidaridad de las generaciones de las presentes a las futuras o viceversa y el otro en lo potencial de estar enfermo, los trabajadores en el futuro reciben beneficios indirectos y así sus empleadores.

Desde el punto de vista técnico tributario, el tributarista debe informar la mala redacción del Código y señalar que ha excluido varias formas de contribución y que por ello en el Perú por alguna insana coincidencia el acreedor tributario no es el Estado como tesoro (principio de evaluación unitaria del gasto) sino como entidad ONP o Essalud no solo es parafixal sino que para el código no es tributo porque el hecho generador es una remuneración pagada por servicios y no el beneficio.

Así de urgente se necesita redactar la norma nueva para que el ciudadano por lo menos el que lo paga entienda que:
1 Puede fiscalizar al Estado en el correcto destino con alto desempeño de su dinero.
2 Que los burocratas no lo son, son ejecutivos que obran a favor de todos los ciudadanos incluyendo a los que contribuyentes que pagan
3 Que la norma y el Estado lo idolatra por hacer posible, cuando paga lo debido, este hermoso sueño llamado Perú desarrollado carente de pobreza.

Tal como está redactado el Código no se puede hacer que el ciudadano odie la corrupción en este contexto lo asimila se adapta y lo acepta, no se puede describir la realidad académicamente en forma  simple  no compleja para que todos lo entiendan y no se puede lograr que ciudadanos altamente calificados dirijan al Estado dado que la supuesta técnica esta oculta y no es transparente y por lo tanto no es moderna. (Tres requisitos señalados por Fukuyama en Trust)

Si nuestros esforzados ejecutivos de la administración tributaria tienen que lidiar con este tema incluyendo a la ONP y al Essalud en el quinto párrafo de la norma II desde el año 2004 se recauda con esta realidad paranormal, el cambio es necesario en forma disruptiva dado que no es facíl de explicar a nuestros futuros ciudadanos, si esos con los que se disfrutara de una situación sostenible futura.

Dichos recursos parafiscales si son entendidos como beneficios futuros tendrán un mejor entendimiento social y tan solo una mejor redacción permitirá su difusión y aceptación.

Muchos dijeron no es importante, pasadas dos décadas y un poco más, sabemos que lo no didáctico no cala y lo que tenemos es un Código que genera más elusores y evasores que contribuyentes activos y comprometidos. El Código con esa redacción genera mas freeriders que ciudadanos concientes.




[1] NORMA II: ÁMBITO DE APLICACIÓN  
Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo comprende: 

[2] a)   Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado.  

[3] tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente

martes, 6 de octubre de 2015

La Verdadera Regularización, no es absolutoria Un comentario al artículo 189 del Código Tributario

La Regularización Tributaria impune o infracción no punible en el ámbito tributario. La exclusión de pena de un hecho ilícito tributario no punible y sus consecuencias.
Carlos Flores Espinoza

La acepción más común de punible es que es merecedor de pena. Y ello tiene incidencia mayor en el estudio de lo que se considera la excusa absolutoria y/o la exclusión de pena al tener dos origines diferentes y consecuencias diferentes.
El artículo 189 del Código Tributario contiene un supuesto al que se aplica una exclusión de penal y no una excusa absolutoria dado que consideramos que la norma es aplicable, o solo es aplicable a situaciones de comprobada ilicitud o irregularidad penal en el que no se absuelve puesto que absolver implica que la SUNAT o el Ministerio Público no tiene razón. Es decir, el supuesto habilitante redactado en la norma indica que el contribuyente es perseguido por la SUNAT y el Ministerio Público al existir elementos suficientes de comisión del delito siendo imposible jurídicamente que la consecuencia de dicha norma se aplique a situaciones de inocencia. La diferencia no es semántica.
Por ello, es mejor verificar que absolución es una palabra de mayor trascendencia: “Hablar de absolución equivale a hablar de sentencia absolutoria, es decir a que el juez o la Sala al dictar sentencia desestima la pretensión civil del demandante o la acusación penal del acusador. Se declara que el demandante o el acusador no tienen razón.[1]

El término punible también adquiere una relevancia especial: Punible[2]

Acción, omisión o proceder al que la ley señala una pena. Quien ha incurrido en un acto penado. Merecedor de castigo. Penado en la ley.

Exclusión de pena y excusa absolutoria suelen significar lo mismo e inclusive la definición de exclusión absolutoria incluye la no punición de un hecho antijurídico y culpable, sin embargo, consideramos que la sola palabra absolución tiene un contenido mayor por lo que debiera usarse en los casos del artículo 189°del Código Tributario. Ello conllevaría a pensar que los actos de detección acreditada de delito no eran acreditados, y la redacción del artículo 189° justamente impide dicha interpretación de los hechos involucrados en una regularización tributaria.
Literalmente el artículo 189° se aplica únicamente a casos de manifiesta irregularidad y donde está acreditado conducta delictiva, así lo establece el supuesto de exclusión de pena establecido en el Código Tributario que señala:
(*) Artículo 189º.- JUSTICIA PENAL
Corresponde a la justicia penal ordinaria la instrucción, juzgamiento y aplicación de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislación sobre la materia.

(**) No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia.

(**) Párrafo modificado por el Artículo 3° del Decreto Legislativo Nº 1113, publicado el 5 de julio de 2012, que entró en vigencia a los sesenta (60) días hábiles siguientes a la fecha de su publicación.

La improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.

Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.

El Ministro de Justicia coordinará con el Presidente de la Corte Suprema de la República la creación de Juzgados Especializados en materia tributaria o con el Fiscal de la Nación el nombramiento de Fiscales Ad Hoc, cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de Economía y Finanzas.

(*) Artículo sustituido por el Artículo 61º de la Ley Nº 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.

Como se aprecia, regularizar antes la notificación de cualquier de requerimiento no es declarar inocente o señalar que el acusador no tiene la razón y mucho menos absolver al sujeto activo del delito, si no todo lo contrario razón por la cual absolución no es la palabra más acertada para el que ha dejado de pagar sus impuestos con artimaña, ardid y artificio.
La redacción del Código Tributario impide aplicar esta norma a quien no se le ha demostrado que ha cometido delito. La redacción del Código indica que el bien jurídico protegido ha sido afectado en grado de consumación no de tentativa, dado que indica que se debe regularizar la situación con el pago del integro de lo adeuda lo cual acredita que la norma exige que dicho pago extinga alguna obligación pendiente hasta la suma total de intereses así como las multas y sus intereses.
Como se aprecia el texto de la norma impide a aplicarse a supuestos en el que el contribuyente es inocente por lo que no cabe señalar que el acusador no tiene la razón si no todo lo contrario.
El artículo 189° del Código Tributario peruano no establece la figura de la “excusa absolutoria”, es una norma que regula una situación de impunidad admitida por la Ley según la cual no procede el ejercicio de la acción penal cuando el deudor tributario ha regularizado sus obligaciones tributarias, no obstante haberse consumado el delito de defraudación tributaria a través de un actuar fraudulento. A tal efecto, el sentido común indica que “regularización” es el pago íntegro o pago total que el deudor tributario realiza de todos los tributos impagos, así como de los intereses y sanciones correspondientes, antes de haber sido notificado por la Administración Tributaria con cualquier requerimiento en relación al tributo o período en el que se realizaron las conductas fraudulentas o antes de que se haya iniciado la correspondiente investigación fiscal.

El artículo 189° señala además que la improcedencia de la acción penal alcanzará también a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización.


Fundamentos de la Impunidad Tributaria:
La política criminal varía según las demarcaciones territoriales nacionales y en el Perú se ha optado por reconocer la necesidad de establecer una solución premial a quien restablece el bien jurídico afectado.  En el que el contribuyente formalmente decide ponerse a derecho por que ha cometido un delito y en forma espontánea luego abdica de cualquier resultado favorable a su reclamo y admite que incurrió en los supuestos pagando la totalidad de la deuda antes de ser requerido formalmente para sustentar por la SUNAT , lo cual obliga a la administración tributaria concentrarse en su meta recaudativa y admitir que la Ley da impunidad siempre y cuando se hubiese reestablecido el bien jurídico afectado.
En ese sentido, por más que la situación se audite el contribuyente puede recibir notificaciones donde se precise que falta regularizar pagos por concepto de interés lo cual demuestra que es posible que la situación de no impunidad puede haber fallado al no haber completado la totalidad de la deuda derivando en una situación que habilita la comunicación de indicios al Ministerio Público.
El supuesto genera una situación de impunidad dado que está acreditado que son situaciones de  evasión donde  el bien jurídico protegido fue mermado, afectado siendo el delito tributario de defraudación uno en el que es posible demostrar que puede ser restituido.
Hay otro caso de exclusión de pena por ejemplo el aborto terapéutico que exige el informe legal para proceder al aborto en el caso de violación de víctima. Es una situación de afectación del bien jurídico protegido pero que es no punible al estar admitido por la Ley en Argentina.
Otro caso trata de la exclusión de pena de personas que afectan el bien jurídico por razón de su profesión por ejemplo el verdugo en la ejecución de la pena de muerte impuesta en una sentencia en un procesal penal regular.
Por ello, el supuesto de hecho que permite aplicar la norma esta conformado por varios elementos:
1.    El contribuyente debe haber incurrido en algún supuesto delictivo tributario y esto engloba el comercio clandestino, la defraudación tributaria y los delitos aduaneros los cuales en su momento fueron así taxinomizados por el Código Penal de 1991.
2.    El contribuyente debe tener deuda tributaria es decir luego del vencimiento de la obligación la SUNAT o la Municipalidad debe tener una situación de acreencia y esto no por un acto de la administración si no por el hecho que el contribuyente en forma voluntario cancele la obligación, los intereses y las multas en forma voluntaria y espontánea.
3.    El contribuyente debe presentar todas las declaraciones originales o rectificatorias antes de cualquier requerimiento al respecto debiendo regularizar su situación.
Consecuencias del artículo 189°:
1.    El contribuyente no podrá ser juzgado penalmente por los indicios y tributos comprendidos.
2.    La SUNAT y el Ministerio Público no puede comunicar los indicios a los juzgadores.
Ello  amerita señalar que el artículo 189° no solo es un artículo de impunidad admitida por la Ley si no una gran herramienta para la ampliación de la base tributaria y siendo de política criminal tributaria constituye un límite al poder del Estado en perseguir la aplicación de penas judicialmente punibles en los casos que se muestre un total arrepentimiento.
A diferencia de otras situaciones de exclusión de pena o no punible como el aborto (en Argentina) y la situación del verdugo (el que aplica la inyección letal por ejemplo) que son dos situaciones en las que es imposible restituir el bien jurídico afectado en la comisión de ilícitos o delitos tributarios se admite la posibilidad de restituir en su totalidad el bien jurídico tributario.
Cabe apreciar que el Acuerdo Plenario 02-2009 de las Salas Penales de la Corte Suprema contiene dos partes una en la que el pleno no se equivoca y señala que este es un caso de exclusión de pena o o exclusión punitiva.
El único vocal que tiene un voto singular y admite erradamente la posibilidad del extremo parentesco o similitud entre una excusa absolutoria y la exención de la penal, es el Dr. Gonzalez Ocampo cuando señala en su voto singular:
“De este texto normativo se puede apreciar, por tanto, la configuración de una causal expresa de excusa absolutoria, la cual impide que un hecho típico, antijurídico y culpable pueda ser perseguido penalmente, excluyendo a su vez la punibilidad del acto.”
Asimismo erradamente el vocal en singular indica:
“Además, como es obvio, la aplicación del fraccionamiento al que se ha hecho mención en la Ley número 27344 es procedente incluso hasta antes de la apertura de instrucción, con lo cual se pone un límite distinto que repercute en el contenido de la excusa absolutoria, pues todos estos supuestos también se encuentran enmarcados dentro del concepto regularización, el cual, como ya se apuntó, exige como uno de sus elementos la voluntad de regularizar una deuda por parte del deudor.”
“Por tanto, la única razón para que la excusa absolutoria cobre contenido es que se conciba a esta como un premio al deudor por haber asumido el compromiso de pago, es decir por asumir su obligación.”
Esta postura es contraria a los votos de doce vocales supremos en lo penal por ello la postura de las Salas Penales de la Corte Suprema es que se debe referir a esta figura bajo análisis únicamente a exclusión de pena en el plenario comentado:
“El artículo 189° CT, modificado por la Ley número 27038, incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impedimento procesal,”
Asimismo el pleno penal señala claramente:
“En tanto se trata de una causa material de exclusión de punibilidad ex post factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito –autores y partícipes-.”
Cabe apreciar que todos sabemos que la aplicación de estas normas deja en claro que quien incurre en delito y luego paga para beneficiarse de una exclusión de penal si tiene antecedentes penales, los mismos que deben evaluarse al momento de calificar una eventual futura comisión del delito. Ello porque es diferente el análisis de la culpabilidad de una persona reincidente que una persona nunca ha delinquido.
Por ello, consideramos que el artículo 189° del Código Tributario no encierra una absolución, sino todo lo contrario constituye hechos antijurídicos acreditadamente realizados con culpabilidad y por los cuales el beneficiado debe ser registrado como un reincidente en el caso vuelva a incurrir en algún otro delito tributario sea cual fuere su naturaleza. En este caso la SUNAT guardará los registros de la comisión y se abstendrá de comunicar los indicios pero guardará (conforme a las normas de archivística nacional) la documentación que acredite que la persona tiene un antecedente en el que se le excluyó de la pena y el mismo será puesto en conocimiento del Fiscal o Juzgador en el momento en que se detecta una nueva comisión del delito.
Dichos indicios solo serán comunicados en el momento en que se cometa un nuevo delito tributario, porque la situación de impunidad no  es una situación olvido o  borrón y cuenta nueva, si no todo lo contrario dicha data sirve para que al reincidente no se le apliquen beneficios nuevos en la comisión nueva del delito y para sustentar la aplicación de la norma en su dosimetría penal sin disminuir en el caso de personas reincidentes la pena privativa de la libertad.
En todo caso, el abogado del acusado tendrá indebidamente una herramienta para impedir que dichos indicios sean comunicados al momento de la reincidencia, si no también puede ser utilizado para que la persona no sea considerada como tal  a pesar que el artículo 189° señala expresamente que si se aplica a casos de conductas delictivas. Esta contradicción está sometida a interpretación puesto que no se refiere a un trato desigual, desproporcionado y pasa el test de razonabilidad para que el juzgador tome en cuenta todos los elementos de la comisión del delito, es decir, del hecho habilitante de aplicación de las penas puesto que dicha persona no está incurriendo por primera vez en comisión, si no en una situación nueva de delito, a pesar que ya se benefició de una primera exclusión lo cual lo hace mas artificioso y con muchos mas ardid.
Siendo más técnica la evaluación de un caso tributario en lo penal la utilización de términos en las sentencias condenatorias o absolutorias debe ser preciso dado que su contenido tiene el objeto de prevenir la comisión de nuevos delitos en la sociedad y llamar absueltos a los que son culpables constituye un error que ayuda a los reincidentes de una forma desproporcionada e irracional que el Estado no busca al momento de implantar estas normas de política criminal tributaria.
Es importante no comunicar los indicios del primer delito si no tan solo la aplicación de la exclusión a los delitos cometidos en la primera oportunidad a fin de incurrir en ninguna causal de incumplimiento por parte del Estado del artículo 189° del Código Tributario.
Conclusión:
Es sugerible y recomendable que los entes recaudadores registren las situaciones de aplicación del artículo 189° del Código Tributario con el fin de llenar de contenido la conducta del contribuyente y sus representantes legales ante una nueva comisión en personas jurídicas diferentes inclusive a fin de que dar todos los elementos al juzgador.
Tomando en cuenta la redacción de la consecuencia del artículo 189° es necesario informar ante nuevas reincidencias que el ser humano reincidente cometió delitos tributarios por los cuales se le excluyó de pena no siendo la primera oportunidad en que incurre en incumplimiento de normas legales penales tributarias.